Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 292/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. R. (dalej: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie (dalej: "Organ" lub "SKO") z dnia 24 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
Skarżący reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając zaskarżonemu wyrokowi:
- 1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez zaniechanie oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat podniesionych w skardze zarzutów w zakresie naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), w tym przede wszystkim w zakresie braku odniesienia się do podniesionej przez skarżącego argumentacji, iż za nowe okoliczności faktyczne lub też nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji i nieznane organowi nie można uznać:
- a) zaświadczenia nr 459/2019 z dnia 28 lutego 2019 roku wydanego przez Prezydenta [...] dotyczącego danych z ewidencji gruntów i budynków,
- b) oględzin nieruchomości z dnia 17 września 2018 roku,
- c) informacji z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych,
- d) wypisu z aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 08.07.2016 dokumentującego zakup nieruchomości przez Skarżącego.
i ograniczenie swojej argumentacji w przedmiotowym zakresie do jednego zdania, wskazującego, że Sąd podziela ocenę organów, że pojawiły się nowe okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej co rzekomo wynika z decyzji Prezydenta [...] z dnia 27 czerwca 2019 r., podczas gdy we wskazanej decyzji nie została przedstawiona jakakolwiek argumentacja w powyższym zakresie, co w konsekwencji doprowadziło do braku przeprowadzenia rzeczywistej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a ponadto uniemożliwia instancyjną kontrolę zaskarżonego orzeczenia,
2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo tego, że w toku postępowania administracyjnego organ uznał, że art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy po wydaniu decyzji ustalającej wysokość podatku za 2018 rok nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, w dniu wydania decyzji ustalającej pierwotnie wysokość podatku za 2018 roku, tj. w dniu 6 lutego 2018 roku, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie bo w konsekwencji doprowadziło do nieuchylenia decyzji, która została wydana z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i w sposób nieuprawniony nałożyła na Skarżącego wyższy podatek od nieruchomości za 2018 rok,
3. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo tego, że w toku postępowania administracyjnego Organ zaniechał obowiązkowi wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie w szczególności poprzez brak odniesienia do dowodów dołączonych przez Skarżącego do odwołania złożonego w dniu 12 lipca 2019 roku, niedokonanie ocen istotnych dla sprawy okoliczności, w tym w jakiej części budynek przy ul. [...] jest faktycznie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co miało wpływ na wyliczenie podatku od nieruchomości za 2018 rok i mogło wpłynąć na wyliczenie wskazanego podatku w sposób nieprawidłowy,
4. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm.), dalej: u.p.o.l. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo tego, że w toku postępowania administracyjnego Organ błędnie uznał, że:
a) sam fakt wykorzystywania nieruchomości przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że przedsiębiorca staje się posiadaczem tejże nieruchomości, a w związku z tym staje się ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej,
b) budynki i grunty objęte postępowaniem spełniają w całości przesłanki "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i są objęte podatkiem od nieruchomości na zasadach określonych dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w części są one wykorzystywane na cele mieszkaniowe, a nie na cele prowadzenie działalności gospodarczej, co skutkowało błędnym przyjęciem, iż podatek za 2018 roku został przez Organ wyliczony w prawidłowy sposób,
5. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 2052, dalej: u.p.g.k.) poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo tego, że w toku postępowania administracyjnego Organ dokonał błędnej interpretacji wskazanego przepisu polegającej na przyjęciu, iż organy ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów i budynków, co stoi w sprzeczności z poglądami prezentowanymi w doktrynie i orzecznictwie, co skutkowało błędnym przyjęciem, iż podatek za 2018 roku został przez Organ wyliczony w prawidłowy sposób.
W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 24 listopada 2020 roku dotyczącej podatku za 2018 rok nr KOC/4794/Fi/19, a także decyzji Prezydenta [...] z dnia 27 czerwca 2019 roku r. nr DEC-83027/2018/N/1 oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania przed Sądem I instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego od Organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z punktu widzenia istoty rozpoznawanej sprawy kluczowe staje się wskazanie, czy prawidłowe było wznowienie postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. w zakresie nieruchomości Skarżącego położonych w W. przy ul. [...]. Należy w związku z tym nadmienić, iż zgodnie z art. 240 §1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako: O.p.) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Ustawowo określona podstawa wznowieniowa z art. 240 §1 pkt 5 O.p. składa się z kilku przesłanek, tj. po pierwsze wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, po drugie takich, które istniały w dniu wydania decyzji, po trzecie były nieznane organowi, który tę decyzję wydał.
Podstawą wznowienia postępowania podatkowego w tym przypadku jest zatem ujawnienie takich nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, które są istotne dla sprawy, a jednocześnie istniały w dniu wydania decyzji i nie były znane organowi, który tę decyzję wydał. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego określono sposób rozumienia tych przesłanek, które składają się na przedmiotową podstawę wznowienia postępowania. W wyroku NSA z 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 569/23 zasadnie zatem wskazano na przesłankę istotności przyjmując, iż,,okoliczności lub dowody muszą być istotne, muszą dotyczyć tych faktów, które są znaczące z uwagi na hipotezę normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie’’. Chodzi zatem o sytuację, gdy,,przesłanka wznowienia jest spełniona wtedy, gdy okoliczności faktyczne lub dowody są nowe w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego’’ – wyrok NSA z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 698/21.
Należy zatem podkreślić, jak zasadnie przyjął NSA w wyroku z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 343/22, iż,,istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi’’. Wynikający zatem z tego przepisu de facto,,warunek "ujawnienia" nowych okoliczności lub dowodów, odnieść należy do organu a nie do strony, co oznacza, że organ nimi nie dysponował i nie były mu one znane’’ – wyrok NSA z 14 października 2021 r., sygn. akt II GSK 1405/21.
Odnosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji, który zgodził się z oceną organów obu instancji, zgodnie z którą w,,niniejszej sprawie pojawiły się nowe okoliczności w rozumieniu art. 240 §1 pkt 5 O.p., co jasno wynika z decyzji Prezydenta [...] z dnia 27 czerwca 2019 r’’. Trafne jest zatem stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż organ,,prawidłowo przyjął (za danymi z ewidencji gruntów i budynków), że grunt i budynek przy ulicy [...] w W. były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej’’, podejmując w tym zakresie szereg czynności dla ustalenia stanu faktycznego, w tym kontrolę podatkową w zakresie ustalenia stanu własności, stanu posiadania oraz podstaw opodatkowania gruntów, budynków i budowli w okresie od 1 stycznia 2014 roku do 31 października 2018 roku.
Należy zatem nadmienić, iż SKO wskazało, że w toku postępowania kontrolnego dokonano 17 września 2018 r. oględzin przedmiotowej nieruchomości, gdzie stwierdzono, iż nieruchomość zabudowana jest budynkiem biurowym stanowiącym miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, który został ujęty w ewidencji środków trwałych firmy Skarżącego z datą przyjęcia do użytkowania 8 lipca 2016 r., zaś koszty eksploatacji budynku (zgodnie z oświadczeniem podatnika) były w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż trafnie uznał Sąd I instancji, że kluczowe znaczenie ma w niniejszej sprawie związanie organu podatkowego zapisami w ewidencji gruntów i budynków, w której przedmiotowy budynek został ujęty jako budynek biurowy bez oznaczenia innych funkcji. Jak wskazało SKO w momencie nabycia przez podatnika przedmiotowy budynek był ujęty w kartotece budynków prowadzonej przez Prezydenta [...] jako budynek o funkcji użytkowej – budynki biurowe. Dlatego też prawidłowo wskazał WSA na teść art. 21 ust. 1 u.p.g.k. i wynikające z tej regulacji związanie danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Trzeba zatem podzielić stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji, że w niniejszej sprawie,,okoliczności istotne dla wymiaru podatku ustalono w oparciu o urzędowe dane’’, a zatem prawidłowo w sprawie wznowiono postępowanie w oparciu o art. 240 §1 pkt 5 O.p.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem za prawidłowe stanowisko Sądu I instancji, który wskazał na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l w zakresie definicji legalnej gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Należy także nadmienić, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, w którym zakwestionowano przesądzające znaczenie kryterium posiadania dla przyjęcia związania gruntów, budynków i budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., NSA wielokrotnie wypowiadał się w kwestii sposobu rozumienia przywołanej regulacji. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własne stanowisko tego Sądu zaprezentowane w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 w zakresie rozumienia związku z działalnością gospodarczą zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W przywołanym wyroku stwierdzono zatem, iż "Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej’’.
W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż Sąd I instancji trafnie uznał, iż grunt i budynek przy ul. [...] w W. były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem zasadnie wznowiono postępowanie w oparciu o art. 240 §1 pkt 5 O.p.
Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób uwzględnić zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art.3 § 1 p.p.s.a., gdyż w niniejszej sprawie Sąd I instancji trafnie ocenił, iż prawidłowo w sprawie wznowiono postępowanie w oparciu o art. 240 §1 pkt 5 O.p., wskazując na przesłankę związku z działalnością gospodarczą zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i związanie danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Jednocześnie należy podkreślić, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W konwekcji powyższego nie można więc uwzględnić zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Także w tym względzie należy podzielić stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który uznał (uwzględniając dane z ewidencji gruntów i budynków), że grunt i budynek przy ul. [...] w W. były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podejmując w tym względzie szereg czynności w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Godzi się jednocześnie nadmienić, iż sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut odnoszący się do badania w jakiej części przedmiotowy budynek,,jest faktycznie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej’’, nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na wskazane już związanie danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków. W związku w powyższym chybiony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż zakres związania z prowadzeniem działalności gospodarczej zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest zgodny ze sposobem rozumienia tej regulacji w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowy jest również zaprezentowany przez Sąd I instancji sposób rozumienia art. 21 ust. 1 u.p.g.k., dlatego też nie można uwzględnić zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.g.k.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a., uwzględniając wniosek pełnomocnika SKO złożony na rozprawie.
Anna Juszczyk-Wiśniewska Paweł Borszowski(spr) Dominik Gajewski