Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 5 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Sz 582/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi M. M. (dalej: "Skarżąca") uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ") z 15 lipca 2024 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Organ reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów:
- 1) art. 9 pkt 17 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2024 r poz. 295 ze zm., dalej: "u.p.c.c.") poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłową ocenę co do zastosowania, polegającą na uznaniu przez WSA w Szczecinie, że prawidłowa interpretacja w/w przepisu powinna być dokonywana z uwzględnieniem celu wprowadzenia tej regulacji prawnej do porządku prawnego, a mianowicie umożliwienia osobom fizycznym nabycia swojego pierwszego mieszkania lub domu z rynku wtórnego na preferencyjnych warunkach, tj. ze zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, a co za tym idzie stosując wnioskowanie "a maiori ad minus" należy przyjąć, że skoro zwolnieniem na podstawie tego przepisu objęta jest sprzedaż "całego" prawa własności budynku mieszkalnego stanowiącego dom jednorodzinny, to tym bardziej zwolnienie od podatku obejmuje także sprzedaż udziału w takim prawie, bowiem prawo własności jest pojęciem szerszym niż współwłasność, która stanowi szczególną postać prawa własności, co na gruncie okoliczności faktycznych tej sprawy oznaczało, że zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie w tej sprawie, zatem Skarżąca i jej małżonek będą mogli skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, podczas gdy – według Organu – prawidłowa wykładnia w/w przepisów powinna być dokonywana zgodnie z założeniem racjonalnego prawodawcy, według reguł wykładni literalnej, która prowadzi do jednoznacznych wniosków i nakazuje przyjąć, że skoro ustawodawca w treści tego przepisu wskazał sprzedaż, której przedmiotem jest prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego jako czynność objętą zwolnieniem od podatku od czynności cywilnoprawnych, to tym samym przewidziane w tym przepisie zwolnienie podatkowe nie ma zastosowania do nabycia wyłącznie udziału w prawie własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, o którym mowa w tej sprawie, bowiem gdyby wolą ustawodawcy było objęcie go zwolnieniem to nadałby treści tego przepisu inne brzmienie, zatem nie ma żadnych podstaw do odwoływania się do reguł wykładni celowościowej oraz wnioskowania a maiori ad minus i rozciągania zakresu w/w zwolnienia na sprzedaż, której przedmiotem jest udział w prawie własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, gdyż prowadziłoby to do nieuzasadnionego pozanormatywnego rozszerzenia katalogu czynności zwolnionych od podatku od czynności cywilnoprawnych poza czynności wymienione w tym przepisie, stanowiąc wyraz niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej przepisów prawa dotyczących zwolnień podatkowych, a w konsekwencji czynność taka podlega opodatkowaniu, bowiem nie została objęta zwolnieniem podatkowym, a nabywcy - z uwagi na brak spełnienia warunków określonych w w/w przepisie – nie mają prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 17 u.p.c.c.,
- 2) art. 9 pkt 17 u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłową ocenę co do zastosowania polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że w procesie wykładni w/w przepisu, który reguluje zwolnienie podatkowe zachodzą podstawy do odstąpienia od mającej pierwszeństwo ścisłej wykładni literalnej na rzecz wykładni celowościowej oraz zastosowania argumentum a fortiori w postaci wnioskowania a maiori ad minus (z większego na mniejsze), co – według Organu – jest naruszeniem zasad wykładni prawa, bowiem prowadzi do przyjęcia rozumienia tego przepisu niezgodnie z jego brzmieniem nadanym mu przez racjonalnego ustawodawcę, wbrew regułom wykładni literalnej, rozciągając zakres zwolnienia na przypadki, które nie zostały przewidziane w ustawie, a co za tym idzie stanowi wyraz niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej w odniesieniu do przepisów dotyczących wyjątków od zasady opodatkowania, prowadzące w rezultacie do błędnych wniosków co do zastosowania tego przepisu, a tym samym przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego poprzez uznanie, że ma ono zastosowanie.
W oparciu o tak postawione zarzuty, Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia WSA w Szczecinie, rozpoznanie skargi Skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, o rozpoznanie sprawy na rozprawie, a także o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zasadności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 9 pkt 17 u.p.c.c., w którym Skarżąca podnosi błędną wykładnię tego unormowania, kwestionując stanowisko, że prawidłowa interpretacja tego przepisu powinna być dokonywana z uwzględnieniem celu wprowadzenia tej regulacji prawnej do porządku prawnego. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy przywołać treści wskazanej regulacji art. 9 pkt 17 u.p.c.c., zgodnie z którą zwalnia się od podatku czynność cywilnoprawną, tj. sprzedaż, której przedmiotem jest prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego, jeżeli kupującym jest osoba fizyczna lub osoby fizyczne, którym w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia.
Uwzględniając sformułowanie tego zwolnienia podatkowego zauważyć należy, że ustawodawca wprowadził w nim element przedmiotowy, który został umieszczony na początku regulacji, by następnie przejść do elementu podmiotowego. W ramach elementu przedmiotowego wskazuje normodawca, iż zwolnieniu podlega sprzedaż, której przedmiotem jest prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego.
Natomiast element podmiotowy odnosi się do stwierdzenia, że kupującym jest osoba fizyczna lub osoby fizyczne, którym w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia.
Należy równocześnie podkreślić, iż przy wykładni spornej regulacji należy uwzględnić oba wskazane elementy zwolnienia podatkowego, które wypełniają jego kształt normatywny. Przy czym z punktu widzenia istoty rozpoznawanej sprawy kluczowy staje się element przedmiotowy, a zatem odnoszący się do sprzedaży, której przedmiotem jest prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Chodzi więc o ustalenie znaczenia ustawowego sformułowania dotyczącego sprzedaży, której przedmiot został określony jako prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Skoro zatem ustawodawca w taki sposób określił przedmiot sprzedaży, to nie ma podstaw by nie obejmować nim również nabycia samego udziału. Inaczej mówiąc nie ma podstaw by nie obejmować zakresem tego zwolnienia podatkowego nabycia udziału w prawie własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Przy ustaleniu sposobu rozumienia tego sformułowania normatywnego należy zatem położyć akcent na zwrot odnoszący się do tego samego prawa, a zatem prawa własności.
Dlatego też trzeba podzielić stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że prawo własności przysługujące do określonej rzeczy np. tak jak w rozpoznawanej sprawie do jednorodzinnego budynku mieszkalnego jednemu podmiotowi powinno być uznane dla tego podmiotu jako prawo "większe" aniżeli udział we własności tego samego prawa. Uzasadnieniem dla takiego stanowiska może być choćby fakt, że w sytuacji, gdy prawo własności przysługuje jednemu podmiotowi, to przy wykonywaniu tego prawa nie jest on ograniczony tak jak współwłaściciel, do którego znajdują zastosowanie przepisy dotyczące zarządu rzeczą wspólną tj. art. 199 do 209 Kodeksu cywilnego.
W konsekwencji trzeba także zaaprobować stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że organ przy swojej wykładni naruszył jedną z podstawowych zasad wykładni przepisów prawa tj. zasadę a maiori ad minus, czyli z większego na mniejsze, w rozpoznawanym przypadku zasada ta oznacza, że skoro zwolnieniem objęta jest sprzedaż "całego" prawa własności budynku mieszkalnego stanowiącego dom jednorodzinny, to tym bardziej zwolnienie od podatku obejmuje także sprzedaż udziału w takim prawie.
Równocześnie godzi się nadmienić, że przy ustaleniu zakresu znaczeniowego zwolnienia z art. 9 pkt 17 u.p.c.c. nie sposób nie uwzględnić także wykładni celowościowej.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tle wykładni art. 9 pkt 17 tej ustawy, przyjęto, że jeżeli ustawodawca zdecydował się na realizację określonego celu pozafiskalnego, a zatem społecznego opodatkowania, to cel ten ma istotne znaczenie przy odkodowaniu zakresu tego zwolnienia podatkowego (wyrok NSA z 19 maja 2026 r., sygn. akt III FSK 1463/24).
W doktrynie wskazuje się przy tym, że przy wykładni językowej należy poszukiwać,,rzeczywistego sensu poszczególnych zdań prawnych’’, a zatem wymaga to połączenia także z analizą celu regulacji prawnej (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2019 r., s. 139-140).
Ponadto zauważyć należy, że w doktrynie uznano, iż racjonalny prawodawca wprowadzając zwolnienia podatkowe poświęca wartość w postaci równości w opodatkowaniu na rzecz wartości, którą jest realizacja określonych celów społecznych bądź gospodarczych (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego. Zagadnienia filozofii, teorii i praktyki, Warszawa 2026 r., s. 239).
Wskazać więc należy na cel wprowadzenia spornego art. 9 pkt 17 u.p.c.c., a zatem umożliwienie osobom fizycznym nabycia swojego pierwszego mieszkania lub domu z rynku wtórnego na preferencyjnych warunkach, tj. ze zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Regulacja ta wprowadzona została ustawą z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie 31 sierpnia 2023 r., a której celem, co wynika z uzasadnienia projektu ustawy, która wspierać ma zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych mieszkańców niemogących skorzystać z oferty rynkowej (druk sejmowy nr 3146,https://www.sejm.gov.pl/Sejm9.nsf/druk.xsp?nr=3146).
Trafnie zatem uznał Sąd pierwszej instancji, że interpretacja art. 9 pkt 17 u.p.c..c. winna być dokonywana z uwzględnieniem celu jakiemu miało służyć wprowadzenie powyższej regulacji. Cel ten został wskazany w opisanym stanie faktycznym, z którego wynika, iż przedmiotowy budynek mieszkalny jednorodzinny jest pierwszą nabywaną nieruchomością i służyć będzie w przyszłości zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych Skarżącej i jej rodziny.
Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w konsekwencji stanowisko Sądu pierwszej instancji, że do nabycia przez małżonków udziału do ½ części we własności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym – domem jednorodzinnym, w sytuacji posiadania już przez jednego z małżonków pozostałego udziału w tej nieruchomości, może mieć zastosowanie zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych o jakim mowa w art. 9 pkt 17 ustawy. Nie może zostać uznana za uprawnioną wykładnia prezentowana przez Organ a sprowadzająca się do tezy, że skoro w analizowanym przepisie ustawodawca stanowi jedynie o prawie własności, to zwolnieniem nie może być objęty udział w takim prawie.
Należy bowiem nadmienić, że ustawodawca decydując się na wprowadzenie zwolnienia podatkowego z art. 9 pkt 17 u.p.c.c. realizuje także pozafiskalny cel opodatkowania. Dlatego również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oprócz wykładni językowej, przy ustaleniu zakresu sytuacji objętych sporną regulacją trzeba uwzględnić cel tego zwolnienia podatkowego. Cel ten sprowadza się do umożliwienie osobom fizycznym nabycia swojego pierwszego mieszkania lub domu z rynku wtórnego na preferencyjnych warunkach, a zatem ze zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.
Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zasadności również drugiego ze sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej, w którym Organ podnosi błędną wykładnię art. 9 pkt 17 u.p.c.c., kwestionując podstawy do odstąpienia od ścisłej wykładni literalnej na rzecz wykładni celowościowej oraz zastosowania argumentum a fortiori. Godzi się bowiem raz jeszcze zauważyć, że dokonując wykładni językowej należy dążyć do ustalenia zakresu unormowań, który odpowiada rzeczywistemu znaczeniu poszczególnych wyrażeń, co wymagało także w tym przypadku uwzględnienia wykładni celowościowej.
Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.
Marta Waksmundzka-Karasińska Sławomir Presnarowicz Paweł Borszowski (spr.)