Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 4 stycznia 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Agencji Mienia Wojskowego Oddział Regionalny w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Radomiu z 26 maja 2022 r. w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 rok (sygn. akt VIII SA/Wa 610/22 – wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan sprawy:
Organy podatkowe odmówiły Agencji Mienia Wojskowego zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2016 uznając, że nie przyczyniły się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Zdaniem organów podatkowych nadpłata powstała na skutek uchylenia decyzji w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 39/19.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku wyroku stwierdził, że do uchylenia decyzji wymiarowych nie doszło z winy organu, lecz w wyniku okoliczności niezależnych od organu, tj. wydania wyroku interpretacyjnego TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, w którym TK zmienił dotychczasową wykładnię art. 1a ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i linię orzeczniczą sądów i nakazał każdorazowo badać związek posiadanych przez przedsiębiorcę (w niniejszej sprawie Agencję) nieruchomości z działalnością gospodarczą. Dotychczas taka weryfikacja była zbędna, gdyż w doktrynie i linii orzeczniczej NSA funkcjonował pogląd, że sam fakt posiadania tych nieruchomości przez przedsiębiorcę był wystarczający do opodatkowania tych nieruchomości wg stawek najwyższych, tj. od gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Agencja Mienia Wojskowego zaskarżając wyrok w całości i zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 77 § 1 pkt 3 w zw. z art. 78 § 1 i 3 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji, a tym samym oprocentowanie od nadpłaty na rzecz strony nie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, podczas gdy to brak ustalenia przez organ podatkowy związku posiadanych przez skarżącą nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością skutkował uchyleniem przedmiotowej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 22 lipca 2021 r. sygn. akt VIII SA/Wa 693/20.
Mając na uwadze powyższe strona skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie, 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 3) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W piśmie procesowym z 27 marca 2023 r. strona skarżąca oświadczyła, że zrzeka się rozprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.
Na początek przypomnieć należy, że na podstawie art. 183§ 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.), poza wskazanymi w art. 183§ 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z unormowań art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a.
W sprawie niniejszej strona skarżąca przedstawiła wyłącznie zarzut naruszenia podatkowego prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, co doprowadziło do zaniechania ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, które z kolei skutkowało uchyleniem decyzji w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego wyrokiem z dnia 22 lipca 2021 r., VIII SA/Wa 693/20. W tym kontekście podnieść należy, że sprawa niniejsza w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości od daty powstania nadpłaty nie jest tożsama ze sprawą w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, natomiast wyrok zaskarżony w sprawie nie jest tożsamy w wyrokiem wydanym w sprawie VIII SA/Wa 693/20. Wobec sformułowania jedynie zarzutów kasacyjnych w zakresie prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do badania stanu faktycznego sprawy, w tym stanu sprawy przed jej rozstrzygnięciem; brak było w tym zakresie właściwych zarzutów kasacyjnych naruszenia prawa postępowania, prawa procesowego.
Podnieść także należy, że przyjęcie określonej – zindywidualizowanej do sprawy – wykładni prawa materialnego oraz związane z tym późniejsze zastosowanie prawa materialnego w zasadzie determinuje zakres postępowania dowodowego dla ustalenia stanu faktycznego do subsumcji pod właściwe regulacje materialnoprawne. W skardze kasacyjnej wywiedzionej w sprawie strona skarżąca podnosi zarzuty naruszenia przepisów o oprocentowaniu nadpłaty, pomijając regulacje prawne mające wpływ na postępowanie dowodowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.
Zarzut kasacyjny wniesiony w sprawie niniejszej obejmuje zarzucane naruszenie – wyłącznie - materialnego prawa podatkowego w postaci art. 77§ 1 pkt 3 w zw. z art. 78§ 1 i 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (o.p.). Z uzasadnienia skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.) wynika, że przedmiotem sporu prawnego przedstawionego Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jest żądanie oprocentowania nadpłaty od daty jej powstania, natomiast rzeczona nadpłata powstała w dniu dokonania wpłaty kwoty tytułem podatku od nieruchomości wynikającej z uchylonych następnie decyzji. Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy w istotny sposób przyczynił się do powstania przesłanki następczego uchylenia decyzji na skutek zaniechania postępowania dowodowego - niezbędnego w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, który stwierdził, że art. 1a. ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Ponieważ w istocie podstawa i argumentacja stanowiska strony skarżącej dotyczy zagadnienia przyczynienia się organu podatkowego do powstania źródła nadpłaty, przedmiot sporu prawnego istotnościowo sprowadza się do wykładni regulacji prawnej wynikającej z art. 78 § 3 pkt 1 o.p. i na tej podstawie do oceny, czy w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości organ podatkowy przyczynił się czy też nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Zgodnie bowiem z art. 78§ 3 pkt 1 o.p. - Oprocentowanie przysługuje: w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.
Podkreślić w tym kontekście raz jeszcze należy, że przyjęcie określonej – zindywidualizowanej do sprawy – wykładni prawa materialnego oraz związane z tym późniejsze zastosowanie prawa materialnego w zasadzie determinuje zakres postępowania dowodowego dla ustalenia stanu faktycznego do subsumcji pod właściwe regulacje materialnoprawne. Przypomnieć także trzeba, że decyzje organów podatkowych w przedmiocie określania zobowiązania podatkowego wydane zostały przed wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r, SK 39/19.
Wobec powyższego, odniesieniu do zagadnienia przyczynienia lub nie przyczynienia się w indywidualnej sprawie organu podatkowego do powstania przyczyn konstytuujących nadpłatę podatkową, stwierdzić należy, co następuje:
1.Organy podatkowe zobowiązane są do przestrzegania prawa,
- 2. Organy podatkowe nie mają uprawnień do badania – ze skutkiem prawnym - konstytucyjności (określonych) regulacji prawnych,
- 3. Rozstrzygające w indywidualnej sprawie organy podatkowe nie mają prawa wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem z zbadanie konstytucyjności stosowanej normy prawnej,
- 4. Organy podatkowe nie mogą antycypować treści wyroku i treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego,
- 5. Nawet jeżeli orzekający w sprawie organ podatkowy poweźmie informacje, że problematyka konstytucyjności określonej normy prawnej zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym, to powyższa okoliczność nie uchyla obowiązujących terminów załatwiania spraw administracyjnych i nie stanowi przesłanki zawieszenia administracyjnego postępowania podatkowego, tym bardziej że z praktyki wiadomo jest, że na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w danym przedmiocie można czekać bardzo długo, niekiedy kilka lat.
Ponadto.
1.Stosujące w indywidualnej sprawie prawo organy podatkowe nie stanowią prawa, nie mogą treści prawa zmieniać, poprawiać, uzupełniać,
- 2. Za prawo, w tym za konstytucyjność prawa odpowiada stanowiące je państwo, nie zaś procesowe organy podatkowe, tym bardziej, jak w sprawie niniejszej: samorządowe organy podatkowe,
- 3. W przepisie art. 78§ 3 pkt 1 o.p. mowa jest o przyczynieniu/nie przyczynieniu się organu podatkowego, nie zaś o przyczynieniu/nie przyczynieniu się państwa do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, tak samo jak nie stanowi się w tym samym kontekście o przyczynieniu, nie przyczynieniu się podatnika.
Kwestia odpowiedzialności państwa za niekonstytucyjnie stanowione prawo pozostaje więc poza zakresem rozważanej treści art. 78§ 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.
Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.
- s. NSA Bogusław Dauter s. NSA Jacek Brolik s. NSA Dominik Gajewski