Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 8 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Op 344/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na interpretację indywidualną Wójta Gminy B. (dalej: "Organ") z dnia 3 listopada 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając powyższemu orzeczeniu:
w oparciu o art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 70, dalej jako: "u.p.o.l.") w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l., polegające na uznaniu, iż w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 Spółka nie jest uprawniona do stosowania w zakresie posiadanych gruntów stawki dla gruntów pozostałych w związku z zakończeniem prac rekultywacyjnych i złożeniem wniosku o uznanie rekultywacji za zakończoną.
W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości i rozpoznanie Skargi, a w efekcie uchylenie Interpretacji, a także o zasądzenie na rzecz Strony Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie, na podstawie przepisu art. 176 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 94 §1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 z późn. zm.), złożyła wniosek o rozpoznanie sprawy w formie zdalnej tj. przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie ich na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku przy braku obowiązku przebywania przedstawicieli stron postępowania w budynku sądu.
Ponadto oświadczyła, iż dysponuje urządzeniami technicznymi, które pozwalają na możliwość realnego połączenia z sądem za pomocą środków porozumiewania się na odległość. Tym samym wniosła o przeprowadzenie rozprawy, a także oświadczyła, że nie wyraża zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.
W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżąca podnosi naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l., odnosząc się przy tym do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, wskazując na błędną wykładnię wymienionych regulacji polegającą na uznaniu, że w świetle tego wyroku Spółka nie jest uprawniona do stosowania w zakresie posiadanych gruntów stawki dla gruntów pozostałych w związku z zakończeniem prac rekultywacyjnych i złożeniem wniosku o uznanie rekultywacji za zakończoną.
Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu zauważa, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określa definicję legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskazując, że taką kwalifikację spełniają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.
Przyjęcie wynikającego z tej regulacji, kryterium posiadania jako przesądzającego o spełnieniu związku z działalnością gospodarczą zostało zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19.
W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a. ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla przy tym, że wskazanie przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku SK 39/19, iż kryterium posiadania nie może być przesądzające nie oznacza jednocześnie, że w każdym przypadku konieczne staje się poszukiwanie innych poza posiadaniem kryteriów poprzez które można stwierdzić, że istnieje związek z działalnością gospodarczą stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Istotne stają się bowiem okoliczności konkretnej sprawy, poprzez które należy oceniać, czy zachodzi związek z działalnością gospodarczą zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Godzi się przy tym zaakcentować, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kształtującym się po wspomnianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Sąd ten wielokrotnie wypowiadał się w kwestii związku z działalnością gospodarczą stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tj. m.in. w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko tego Sądu wyrażone w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21.
W judykacie tym Naczelny Sąd Administracyjny przyjął zatem, że:,,Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:
- 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
- 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub
- 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:
- - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.
albo
- - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej’’.
W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał zatem sytuacje pozwalające stwierdzić, kiedy zachodzi związek z działalnością gospodarczą stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nawet bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej.
Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku z 15 grudnia 2021r., sygn. akt III FSK 4061/21 określił również trzy warianty sytuacji, które należy brać pod uwagę przy ocenie związku z działalnością gospodarczą:
,,1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań;
- 2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi [nieruchomościami], które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy [np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego], który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej);
- 3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej’’.
W konsekwencji,,Nie powinna budzić wątpliwości teza, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą’’.
Trzeba zatem zauważyć, że z punktu widzenia kluczowej dla niniejszej sprawy wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. istotne staje się stwierdzenie, czy określony podmiot może być podwójnie identyfikowany, a zatem jako jednostka, w której posiadaniu znajdują się nieruchomości, co do których należy uznać, że nie są powiązane w żaden sposób z jej aktywnością gospodarczą.
Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co do przyjęcia wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a zatem odnoszące się do uznania zasadności stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Trafnie uznał Sąd I instancji, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje także rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża. Prawidłowo stwierdził zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny, który podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co powoduje objęcie ich podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. Opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego działalność rekultywacyjna jest związana z działalnością gospodarczą podmiotów wydobywających kopaliny, co zatem przekłada się na ujęcie wydatków z tym związanych jako kosztów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.
Należy więc podzielić stanowisko przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że istotne znaczenie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy ma ostateczna decyzja starosty o uznaniu rekultywacji gruntu za zakończoną. Decyzja ta ma fundamentalne znaczenie jako obiektywne, a zarazem formalne potwierdzenie zakończenia rekultywacji gruntów. Stąd też samo faktyczne zakończenie przez Spółkę rekultywacji, czy też złożenie wniosku o wydanie decyzji potwierdzającej jej zakończenie nie stanowi jeszcze podstawy do zastosowania dla takich gruntów stawki podatku od nieruchomości wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.
W decyzji określonej w art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2022, poz. 2409) dochodzi do istotnego także z punktu widzenia prawa podatkowego potwierdzenia, z jaką datą doszło do zakończenia procesu rekultywacji gruntu. W decyzji tej należy bowiem określić datę zakończenia tego procesu.
Również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęcie stanowiska, że opodatkowanie gruntów poeksploatacyjnych pozostałą stawką podatku od nieruchomości od momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych oznaczałoby, że to organ podatkowy musiałby ocenić, czy nastąpiła – czy też nie nastąpiła – faktyczna rekultywacja gruntu.
Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku tego Sądu z 11 października 2022r., sygn. akt III FSK 1481/21 przyjęto, że,,Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie. W świetle art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. powoduje to, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, według stawek właściwych dla prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 20 lipca 2022r., III FSK 862/21’’ Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. Sąd I instancji zaprezentował prawidłową wykładnię tych regulacji z uwzględnieniem również wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
Paweł Borszowski (spr.) Wojciech Stachurski Anna Dalkowska