Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 73/22

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 215/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Sąd przedstawił następujący stan faktyczny i prawny sprawy:

D. K. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 8.760 zł, uiszczonego 22 grudnia 2014 r. w związku z zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości położonej w M. przy ul. [...], gdyż podatek został niewłaściwie pobrany od czynności mającej charakter zawodowy, a nie prywatny. W jej ocenie, działalność wykonywana przez sprzedających nieruchomość budowlaną (wraz z realizowaną inwestycją w stanie surowym zamkniętym), tj. P. S. i A. Z., stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zatem powinna podlegać przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.); dalej: "u.p.t.u." - art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2.

Dalej, sąd pierwszej instancji wskazał, że: "Naczelnik decyzją 30 września 2019 r. odmówił stwierdzenia żądanej nadpłaty. Uznał, że wskazana czynność podlegała opodatkowaniu VAT, zatem nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych.".

W odwołaniu od ww. decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie, podnosząc, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Wniosła też (ewentualnie) o uchylenie decyzji, stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Przedłożyła także nowe dowody, tj. przedwstępną umowę sprzedaży oraz zgłosiła wyjaśnienia wraz z umową zobowiązującą do kupna działki z połową domu (bliźniaka) w stanie surowym zamkniętym.

Organ odwoławczy decyzją z dnia 4 grudnia 2019 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, stwierdzając, że niezbędne jest ustalenie, czy podlega ona regulacjom u.p.t.u. oraz ocena nowych dowodów przedłożonych przez podatniczkę.

W toku ponownego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o weryfikację umowy sprzedaży ww. nieruchomości w celu ustalenia, czy powinna była być objęta podatkiem od towarów i usług. Organ ten - tak jak przyjęto w umowie sprzedaży - ocenił, że nie powinna ona była podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ustalając, że A. Z. w 2014 r. nie świadczyła robót budowlano-wykończeniowych w ramach działalności gospodarczej, lecz jako osoba prywatna, zaś działkę, na której postawiła dom jednorodzinny w zabudowie bliźniaczej, nabyła wraz z mężem na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej w 2007 r.

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 12 sierpnia 2020 r. ponownie odmówił podatniczce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 8.760 zł.

W odwołaniu od ww. decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie art. 221 § 1 i art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "Ordynacja podatkowa", wskazując, że nie można przekazać sobie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ponieważ organ podatkowy nie może sam sobie przekazać sprawy, którą już się zajmuje. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie właściwego postępowania dowodowego oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 2 u.p.t.u., sprzeczność istotnych ustaleń, brak zebrania pełnego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wskazaną na wstępie decyzją, organ odwoławczy - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.): dalej: "u.p.c.c.", utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdzając, że podatek od czynności cywilnoprawnej - ww. umowy sprzedaży z dnia 22 grudnia 2014 r., jest podatkiem należnym, zatem brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ ten wskazał, że o kwalifikacji transakcji z dnia 22 grudnia 2014 r. wypowiedział się - po przeprowadzeniu czynności sprawdzających w zakresie podatku od towarów i usług - Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa- Bielany, ustalając, że działka, na której wybudowano kupiony przez podatniczkę dom, została nabyta przez A. Z. i P. S. na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej w 2007 r., a w sierpniu 2014 r. została podpisana z podatniczką umowa na roboty budowlano-wykończeniowe, natomiast w grudniu 2014 r. została podpisana notarialna umowa sprzedaży nieruchomości składającej się z działki numer [...] o powierzchni 640 m², zabudowanej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym, położonej w M. przy ulicy [...], przenosząca własność na podatniczkę.

Podatniczka zapłaciła za kupno połowy domu w stanie surowym zamkniętym, a nie za wykonane prace budowlano-wykończeniowe. Stąd, w ocenie organu odwoławczego, budowa domu była prowadzona przez A. Z. oraz P. S. poza działalnością gospodarczą.

W skardze do sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła naruszenie prawa procesowego, tj.:

1. 1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego - nieprzesłuchanie skarżącej, brak zgromadzenia dowodów w sprawie, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy;
2. 2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. z uwagi na przyjęcie przez organ podatkowy I instancji dowolnej oceny faktów, że strony zawierając transakcję nie miały wątpliwości co do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, cena nieruchomości została przyjęta w kwocie netto, niepowiększonej o podatek od towarów i usług;
3. 3) art. 15 k.p.a. poprzez zaniechanie rozpatrzenia sprawy na nowo w jej całokształcie, a jedynie ograniczenie się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji.

Skarżąca zarzuciła też naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 2 u.p.t.u., poprzez mylne przyjęcie, że skoro sprzedający nie zapłacili podatku od towarów i usług, to ona powinna była zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnych. Wskazała także na sprzeczność istotnych ustaleń, brak istotnego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca podniosła, że nie była wzywana na przesłuchanie lub w celu złożenia wyjaśnień i przedstawienia dowodów w kwestiach wątpliwych w sprawie, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Wskazała, że sprzedający nieruchomość podjęli wcześniej szereg działań z nią związanych, tj.:

1. - przygotowali i przeprowadzili podział nieruchomości na działki,
2. - wystąpili o pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego przeznaczonego wyłącznie do sprzedaży,
3. - przeprowadzili proces budowlany skutkujący powstaniem budynku mieszkalnego,
4. - świadczyli usługi w zakresie wykonania robót budowlanych i wykończeniowych.

W ocenie skarżącej, jedyne argumenty przemawiające za odmową zwrotu podatku "(...) są to nieprawdziwe informacje uzyskane od pani A. Z.".

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Uzasadniając dalej swoje orzeczenie, sąd pierwszej instancji - odwołując się do brzmienia art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c. - wskazał, że nie podlegają podatkowi (od czynności cywilnoprawnych) czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Samo więc podleganie danej czynności podatkowi od towarów i usług przesądza, że nie podlega ona podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezależnie od tego, czy podatek od towarów i usług został faktycznie zapłacony.

Według sądu pierwszej instancji, zasadniczym powodem i dowodem, dla którego organy uznały, iż nabycie przez skarżącą 22 grudnia 2014 r. nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym (połową tzw. bliźniaka), skutkowało opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych, był protokół czynności sprawdzających, przeprowadzonych wobec sprzedającej nieruchomość, tj. A. Z. Z tego lakonicznego protokołu wynika, że sprzedająca oświadczyła wobec pracownika Urzędu Skarbowego W., iż nie świadczyła na rzecz skarżącej robót budowlanych w ramach działalności gospodarczej, lecz jedynie jako "osoba prywatna". Podała też, że od 2007 r. wraz z mężem "byli w posiadaniu" działki budowlanej w M., na której wybudowała dom jednorodzinny w zabudowie bliźniaczej. Połowa tego domu w stanie surowym (deweloperskim) została sprzedana skarżącej. Przed formalną sprzedażą domu, dokonaną w grudniu 2014 r., zawarto umowę na roboty budowlane (sierpień 2014 r.), ale otrzymana należność z tytułu tej umowy na roboty budowlane "została przeniesiona na poczet aktu notarialnego.".

Skarżąca, według wyjaśnień A. Z., "...zapłaciła za kupno połowy domu w stanie surowym zamkniętym a nie za wykonane prace budowlano-wykończeniowe. Otrzymane środki (...) zostały przeznaczone na cele budowlane i podlegają zwolnieniu podatkowemu.". Z protokołu wynika jeszcze, że sprzedająca była podatnikiem podatku od towarów i usług, lecz z tytułu różnych innych czynności, tj. doradczych, trenerskich i działalności administracyjno-biurowej.

Sąd pierwszej instancji jako uzasadnione uznał te zarzuty skargi, które odnoszą się do braków w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz wadliwej oceny zgromadzonego, choć niekompletnego materiału dowodowego, gdyż wyjaśnienia sprzedającej są rzeczywiście lakoniczne, pobieżne, dwuznaczne. Sprzedającej nie zadano, w ocenie sądu, szeregu istotnych pytań mogących rzutować na ocenę transakcji z 22 grudnia 2014 r. z punktu widzenia podatku od towarów i usług; nie zadano ich także jej mężowi, drugiemu sprzedającemu nieruchomość, a dopiero wyjaśnienie wszystkich kwestii tego dotyczących mogłoby doprowadzić do prawidłowych wniosków co do statusu tej transakcji w podatku od towarów i usług oraz statusu sprzedających (obydwojga sprzedających) jako ewentualnych podatników tego podatku.

Następnie, sąd pierwszej instancji przeprowadził obszerna analizę przepisu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. z odwołaniem się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i wskazał, że w zakresie statusu podatnika podatku od towarów i usług w przypadku sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne należy wyodrębnić kilka istotnych kryteriów, według których oceniać należy, czy taka osoba, która sprzedaje działkę wraz z ewentualnym budynkiem, działa jako handlowiec, czy też przeprowadzona transakcja dotyczyła jej majątku stricte prywatnego, niezwiązanego z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Dla oceny danej transakcji z punktu widzenia statusu w podatku od towarów i usług istotne są:

1. a) zamiar towarzyszący nabyciu gruntu,
2. b) liczba transakcji nabycia gruntu lub podział gruntu na mniejsze działki, a także liczba wybudowanych budynków,
3. c) zamiar dotyczący konkretnego budynku wybudowanego na gruncie, w tym zwłaszcza, czy budynek miał zaspokajać prywatne potrzeby mieszkaniowe właściciela lub członków jego rodziny, czy też był wybudowany z myślą o jego zyskownej sprzedaży wraz z częścią gruntu,
4. d) podejmowanie zorganizowanych, systematycznych i profesjonalnych czynności faktycznych i prawnych zmierzających do uzyskania jak najwyższej ceny z tytułu transakcji.

W ocenie sądu, dopiero ustalenie tych wszystkich okoliczności pozwoliłoby przesądzić, czy przeprowadzona 22 grudnia 2014 r. transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jednak w sprawie ich nie wyjaśniono.

W konsekwencji, sąd pierwszej instancji za uprawnione ocenił zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, jednak uznał, że przesłuchanie skarżącej nie było konieczne, skoro jedynym źródłem informacji co do statusu transakcji z 22 grudnia 2014 r. w podatku od towarów i usług mogli być sprzedający jako potencjalni podatnicy tego podatku.

Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325); dalej: "p.p.s.a.", sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

We wskazaniach co do dalszego postępowania sąd zalecił, aby organ odwoławczy uzyskał dodatkowe wyjaśnienia (w tym, w razie potrzeby, przesłuchania) sprzedającej, ewentualnie także jej męża, na ww. okoliczności, które umożliwią prawidłową ocenę transakcji w podatku od towarów i usług.

W skardze kasacyjnej od wyroku sądu pierwszej instancji organ odwoławczy - reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym - podniósł na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c. i w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przez uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający do oceny czy transakcja sprzedaży nieruchomości dokonana 22 grudnia 2014 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy i informacje, które posiadał organ podatkowy były wystarczające do zajęcia jednoznacznego stanowiska, że transakcja nie miała charakteru zawodowego, a sprzedawca nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i nie był podatnikiem podatku od towarów i usług w tym zakresie, co prowadziło do wniosku, że transakcja podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie organ poinformował, że zrzeka się rozpoznania sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione zarzuty kasacyjne.

Sporna w sprawie jest ocena transakcji sprzedaży połowy domu, tj. bliźniaka, jakiej dokonali w formie aktu notarialnego sprzedający - A. Z. oraz P. S. 22 grudnia 2014 r., od której to czynności notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnej w wysokości 8.760 zł, co do którego skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenia jego nadpłaty.

W ocenie skarżącej, sporna transakcja dokonana została w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez sprzedających, dlatego powinna być objęta podatkiem od towarów i usług - na postawie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - a nie podatkiem od czynności cywilnoprawnej. Natomiast, w ocenie organów podatkowych, transakcja ta nie spełniała wymogów do objęcia jej podatkiem od towarów i usług, gdyż skarżąca zapłaciła za kupno połowy domu w stanie surowym zamkniętym, a nie za wykonane prace budowlano-wykończeniowe, bowiem budowa domu była prowadzona przez sprzedających poza działalnością gospodarczą. Natomiast, według sądu pierwszej instancji, postępowanie podatkowe obarczone było wadami, dlatego należało sprawę ponownie skierować do organu odwoławczego, celem jego uzupełnienia.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że - w stanie prawnym obowiązującym na dzień dokonania transakcji (22 grudnia 2014 r.) i pobrania przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnej - przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. stanowił, że podatkowi podlegają czynności cywilnoprawne - umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, zaś w art. 3 ust. 1 pkt 1, postanowiono, że obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2 [zastrzeżenie nieistotne w sprawie - przyp. sądu], powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Nadto przepis art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c. stanowił, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Dodatkowo, w art. 10 ust. 2 u.p.c.c. przewidziano, że notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego, zaś w ust. 3 tego artykułu, także że płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku.

Z powołanej regulacji prawnej wynika zatem, że czynność cywilnoprawna, taka jak sprzedaż, opodatkowana jest podatkiem od czynności cywilnoprawnej, zaś obowiązek podatkowy powstaje w chwili jej dokonania. Gdy umowa jest sporządzana w formie aktu notarialnego, notariusz występuje jako płatnik, który zobowiązany jest uzależnić jej dokonanie od uprzedniego zapłacenia podatku.

Ponadto w sytuacji, gdy przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania czynności cywilnoprawnej, jaką jest umowa sprzedaży, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, to czynność ta nie jest objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnej.

W sprawie organy podatkowe ustaliły, że sprzedająca A. Z. była w dacie dokonywania czynności zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania takich działalności gospodarczych, jak: doradczych, trenerskich, działalności administracyjno-biurowej. Nie była natomiast podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie obrotu nieruchomościami. Takim podatnikiem nie był także drugi sprzedający – P. S. W tej sytuacji konieczne było w sprawie ustalenie, czy sprzedający w związku z dokonaną sprzedażą nie byli podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż na gruncie uregulowania art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - jak prawidłowo wskazał to sąd pierwszej instancji - nawet jednokrotna transakcja danego podmiotu może być transakcją opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a podmiot ten - nawet niezarejestrowany jako podatnik tego podatku - może uzyskać z jej tytułu status podatnika.

W sprawie organ odwoławczy, uchylając wydaną po raz pierwszy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, nakazał, aby w organ ten wyjaśnił i ustalił, czy sporna czynność podlega regulacjom u.p.t.u. oraz dokonał oceny nowych dowodów przedłożonych przez podatniczkę.

W toku ponownego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o weryfikację umowy sprzedaży ww. nieruchomości w celu ustalenia, czy powinna być objęta podatkiem od towarów i usług. Organ ten, po przesłuchaniu sprzedającej - tak jak przyjęto w umowie sprzedaży - ocenił, że nie powinna ona podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ustalając, że A. Z. w 2014 r. nie świadczyła robót budowlano-wykończeniowych w ramach działalności gospodarczej, lecz jako osoba prywatna, zaś działkę, na której postawiła dom jednorodzinny w zabudowie bliźniaczej, nabyła wraz z mężem na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej. Organ odwoławczy zaś w zaskarżonej skargą do sądu pierwszej instancji decyzji wskazał, że w postępowaniu wyjaśniającym ustalono, iż działka, na której wybudowano nabyty przez skarżącą dom, została nabyta przez sprzedających na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej w 2007 r. W sierpniu 2014 r. została podpisana ze skarżącą umowa na roboty budowlano-wykończeniowe, natomiast 22 grudnia 2014 r. została zawarta w formie aktu notarialnego umowa sprzedaży nieruchomości składającej się z działki numer [...] o powierzchni 640 m², zabudowanej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym, położonej w M. przy ulicy [...], przenosząca własność na skarżącą.

Skoro skarżąca zapłaciła za kupno połowy domu w stanie surowym zamkniętym, a nie za wykonane prace budowlano-wykończeniowe, to - w ocenie organu - budowa domu była prowadzona przez sprzedających poza działalnością gospodarczą.

Oceniając tak ustalony w sprawie przez organy podatkowe stan faktyczny, sąd pierwszej instancji wskazał, że był on niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, gdyż nie wyjaśniono, dlaczego nabyta w 2007 r. działka została poddana podziałowi aż na cztery mniejsze działki (taki podział wynika z aktu notarialnego z 28 marca 2014 r. - pkt 2.5); jaka była intencja sprzedających skarżącej nieruchomość w dacie, kiedy ją nabywali, tj. czy i w jakim zakresie zamierzali przeznaczyć nieruchomość na zabudowę na cele prywatne, a w jakim ewentualnie na sprzedaż po wybudowaniu budynku. Nie wyjaśniono, dlaczego decyzję o budowie sprzedający podjęli właśnie w roku 2011, i dlaczego zdecydowali o budowie budynku typu "bliźniak"; czy takie były ich własne potrzeby mieszkaniowe, czy też druga część tego budynku miała być, w zamyśle sprzedających, sprzedana po to np., aby sfinansować budowę części stricte prywatnej.

W sprawie nie wyjaśniono także (nie zadano sprzedającej ani sprzedającemu stosownego pytania), co oznacza, że prowadzone prace budowlano-wykończeniowe były prowadzone przez "osobę prywatną", gdyż w okolicznościach sprawy mogły także stanowić wyraz profesjonalnej działalności gospodarczej. W sprawie nie wyjaśniono także, czy sprzedający prowadzili inwestycje budowlane w innych miejscach niż w M. przy ul. [...], a także, czy drugą połowę budynku w M. także sprzedali jakiemuś nabywcy, czy też sami zamieszkali w tej drugiej części "bliźniaka" lub przeznaczyli go na mieszkanie dla członków rodziny, np. dzieci.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro w toku czynności sprawdzających - przeprowadzonych przez właściwy do tego organ w zakresie podatku od towarów i usług - przesłuchano sprzedającą i ustalono okoliczności dokonania czynności, wywodząc, że sprzedająca z tytułu tej transakcji nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, to kolejne czynności zalecone w wyroku przez sąd pierwszej instancji wykraczają poza zakres czynności koniecznych dla rozpoznania sprawy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ, właściwy w zakresie podatku od towarów i usług - po przeprowadzeniu postępowania sprawdzającego - nie wskazał, aby sprzedająca lub sprzedający poza transakcją dokonaną ze skarżącą, przed lub po jej dacie, dokonywali innych czynności związanych z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Na takie czynności nie wskazywała w toku całego postępowania także skarżąca. Zatem, nałożenie na organy podatkowe obowiązku ponownego wyjaśnienia okoliczności, które mogłyby być badane w toku wszczętego z urzędu postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług, tj.;

1. a) zamiaru towarzyszącego nabyciu gruntu,
2. b) liczby transakcji nabycia gruntu lub podziału gruntu na mniejsze działki, a także liczby wybudowanych budynków,
3. c) zamiaru dotyczącego konkretnego budynku wybudowanego na gruncie, w tym zwłaszcza, czy budynek miał zaspokajać prywatne potrzeby mieszkaniowe właściciela lub członków jego rodziny, czy też był wybudowany z myślą o jego zyskownej sprzedaży wraz z częścią gruntu,
4. d) podejmowania zorganizowanych, systematycznych i profesjonalnych czynności faktycznych i prawnych zmierzających do uzyskania jak najwyższej ceny z tytułu transakcji - przekracza zakres czynności, które powinny być przedmiotem postępowania w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji, błędna jest ocena sądu pierwszej instancji, że dopiero ustalenie tych wszystkich okoliczności, które umożliwią prawidłową ocenę transakcji w podatku od towarów i usług, pozwolą przesądzić czy przeprowadzona 22 grudnia 2014 r. transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c. - stanowiący, jak już wskazano, że nie podlegają podatkowi (od czynności cywilnoprawnych) czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług - nakazuje organom prowadzącym postępowanie w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych badanie, czy dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w celu wyłączenia jej od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jednak nie uprawnia organów podatkowych prowadzących postępowanie w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych do wkraczania w kompetencje organów właściwych do podatku od towarów i usług w tak szerokim zakresie jak zalecił to sąd pierwszej instancji. Ustalenie bowiem, że podatek od towarów i usług nie został zapłacony od danej transakcji oraz ustalenie w toku czynności sprawdzających, że dana czynność nie podlega podatkowi od towarów i usług, powinno być wystarczające dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zatem, wobec tego, że zakres przeprowadzonych w sprawie czynności sprawdzających co do podatku od towarów i usług był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych, to wadliwa była ocena sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy naruszył w postępowaniu podatkowym przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo więc organy podatkowe - na podstawie art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy u.p.c.c. - odmówiły skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od dokonanej 22 grudnia 2014 r. czynności cywilnoprawnej sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym.

Wobec tego, Naczelny Sąd Administracyjny za uprawniony uznał zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c. i w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przez uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający do oceny transakcji sprzedaży nieruchomości dokonanej 22 grudnia 2014 r.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 185 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329); dalej: "p.p.s.a." - w punkcie 1 wyroku orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości oraz uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, w pkt 2 oddalił skargę.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w punkcie 3 wyroku, na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składają się: wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 176 zł, pobrany od skarżącego kasacyjnie na podstawie § 3 w zw. z § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 535) oraz koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 1.350 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

/-/ A. Polańska /-/T. Zborzyński /-/D. Gajewski