Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 21 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1688/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) po rozpoznaniu sprawy ze skargi N. H. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 23 maja 2022 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich – uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik US) z dnia 21 grudnia 2018 r. i umorzył postępowanie administracyjne.
Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor IAS. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 118 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) poprzez uznanie, że uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji spowodowało, że przestał istnieć stosunek prawny ukształtowany konstytutywną decyzją Naczelnika w dniu 21 grudnia 2018 r. i Dyrektor IAS nie mógł zatem ukształtować nowego stosunku prawnego będącego podstawą odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, gdyż zgodnie z art. 118 § 1 O.p. od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa (2013 r.), upłynęło 5 lat, w sytuacji gdy uchylenie konstytutywnej decyzji organu pierwszej instancji i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy przez organ odwoławczy nie oznacza nawiązania nowego stosunku prawnego ukształtowanego decyzją organu drugiej instancji, a w istocie dochodzi bowiem tylko do zmiany wysokości zobowiązania, za które ponosi odpowiedzialność członek zarządu, a nie ustalenia jej odpowiedzialności na nowo;
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 108 § 2 pkt 2 O.p. przez uznanie, że w związku z uchyleniem decyzji wymiarowej postępowanie w zakresie przeniesienia odpowiedzialności należało umorzyć jako bezprzedmiotowe, podczas gdy przedmiotowe postępowanie w zakresie przeniesienia odpowiedzialności zostało wszczęte po doręczeniu decyzji wymiarowej a więc został spełniony warunek do wszczęcia tego postępowania;
- 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia, w którym Sąd pierwszej instancji zawarł sprzeczne twierdzenia, gdyż z jednej strony wskazał, że organ drugiej instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje prawidłowości jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne, a następnie stwierdził, że organy zmieniając wysokość odpowiedzialności członka zarządu Spółki stwierdził, że nawiązany został nowy stosunek prawny ukształtowany decyzją organu drugiej instancji.
Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor IAS oświadczył, że zrzeka się rozprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim stwierdzić należy, że przedstawiona w skardze kasacyjnej wykładnia art. 118 § 1 O.p. jest błędna. Przepis ten stanowi, że co do zasady nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Przewidziane cytowanym przepisem wyjątki od tej zasady nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.
W orzecznictwie, zapewne dobrze znanym Dyrektorowi IAS, jednolicie prezentowany jest pogląd, iż regulacja zawarta w art. 118 § 1 O.p. dotyczy decyzji organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ drugiej instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne. Zatem, jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., to organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por.m.in. wyroki NSA: z 21 września 2017 r., I FSK 2322/15; z 2 grudnia 2021 r., III FSK 4366/21; z 10 sierpnia 2022 r., III FSK 484/22 i przywoływane tam orzecznictwo).
Oznacza to, że organ odwoławczy nie może ukształtować odpowiedzialności osoby trzeciej po terminie określonym w art. 118 § 1 O.p. Inaczej mówiąc, w warunkach przedawnienia terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, organ odwoławczy może orzekać tylko wówczas, gdy przed upływem tego terminu została wydana decyzja organu pierwszej instancji w tym przedmiocie i może ją skorygować wyłącznie na korzyść osoby trzeciej. Niemniej jednak skorygowana decyzja powinna pozostawać w obrocie prawnym. Jeśli organ odwoławczy uchyli decyzję organu pierwszej instancji w całości i sam rozstrzygnie w całości, wówczas to jego orzeczenie jest tym ustalającym zarówno odpowiedzialność osoby trzeciej, jak i wysokość zaległości podatkowej, za którą ona odpowiada. Słusznie WSA uznał, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji powoduje wygaśnięcie stosunku prawnego zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Nowy stosunek prawnopodatkowy nie może być ustanowiony, jeżeli na przeszkodzie stoi przedawnianie do wydania decyzji.
W niniejszej sprawie prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącej wygasało z upływem 31 grudnia 2018 r., zaś decyzja Naczelnika US została wydana 21 grudnia 2018 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia określonym w art. 18 ust. 1 O.p. Jednak Dyrektor IAS uchylił tę decyzję w całości i orzekł o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki oraz ustalił wysokość zaległości, za które ma ona ponosić odpowiedzialność. Decyzja ta została wydana po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, bo 23 maja 2023 r. Zatem to organ odwoławczy ukształtował odpowiedzialność Skarżącej (a nie organ pierwszej instancji), działając w warunkach przedawnienia do wydania tej decyzji. Słusznie więc WSA uchylił zaskarżoną decyzję. Prawidłowo postąpił uchylając też decyzję Naczelnika US i umarzając postępowanie administracyjne. Została bowiem uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2209/18 decyzja Dyrektora IAS w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług za lipiec – listopad 2013 r. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika US, a to właśnie za nie odpowiedzialnością została obciążona Skarżąca.
W momencie wszczynania postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej spełniony był warunek z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. Przypomnieć warto, że zgodnie z tym przepisem, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Tak więc brak decyzji określającej uniemożliwia wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, ponieważ decyzja ta rzutuje na wysokość zaległości, za którą ma odpowiadać osoba trzecia.
Z kolei uchylenie decyzji określającej w związku z istnieniem której zostało wszczęte to postępowanie (jej brak) uniemożliwia prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności. Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma bowiem charakter akcesoryjny i następczy, toteż współdzieli los odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność ta występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego i jest uzależniona od istnienia odpowiedzialności pierwotnie zobowiązanego. Jeżeli zaległość podatkowa ciążąca na podatniku wygasa z jakichkolwiek przyczyn (w tym z powodu uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe) - odpowiedzialność osoby trzeciej przestaje istnieć wraz z nią.
Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa (wyrok NSA z 5 lipca 2022 r., III FSK 439/22). Kwestię tę wyczerpująco uzasadnił WSA, nie ma więc potrzeby czynienia szerszego wywodu w tym zakresie.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. (w petitum nie wskazano litery a), ale dookreślono zarzut w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). Tak też Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia bowiem wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
sędzia J. Sokołowska sędzia S. Bogucki sędzia B. Dauter