Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 380/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę W.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 22 marca 2018 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.
Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść wadliwego rozstrzygnięcia:
- - art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), poprzez brak zastosowania tego przepisu oraz oddalenie skargi pomimo, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), bowiem decyzja organu I instancji orzeczona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. podlegała uchyleniu jako wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, określonych przez art. 247 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 17a i 18b O.p. i przekazaniu sprawy do rozpoznania właściwemu Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), poprzez brak zastosowania tego przepisu, co było w sprawie konieczne, bowiem okoliczności faktyczne, będące z podstawą wydania zaskarżonej decyzji zostały ustalone wadliwie, z naruszeniem art. 120, art. 122 i art. 180 O.p., ze względu na zaniechanie wyjaśnienia, czy stan masy upadłości Z. w Upadłości Likwidacyjnej (dalej: Spółka) w postępowaniu upadłościowym prowadzonym przez Sąd Rejonowy L. w sprawie [...] pozwala na zaspokojenie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od czerwca do sierpnia 2012 r., których Spółka była płatnikiem;
- - art. 116 § 1 pkt 2 O.p. i art. 116 §1 pkt 2 O.p. poprzez wadliwą wykładnię tych przepisów oraz błędne przyjęcie, że przewidziana przez ten przepis przesłanka egzoneracyjna nie zachodzi, gdyż zanim doszło do ogłoszenia upadłości Spółki, prowadzona wobec tej Spółki egzekucja była bezskuteczna, podczas, gdy masa upadłości może stanowić mienie, z którego może być zaspokojona zaległość podatkowa, a wobec tego stan tej masy powinien być zweryfikowany pod kątem ustalenia możliwości zaspokojenia zobowiązania podatkowego, za które ma odpowiadać skarżący, co prowadzi do weryfikacji zarówno przesłanki bezskuteczności egzekucji, jak też i przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 Op.
Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Lublinie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów najdalej idących, a mianowicie dotyczących właściwości organu I instancji w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki z tytułu VAT za czerwiec 2012 r. z odsetkami.
Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 15 § 1 O.p. organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. W myśl art. 17 § 1 O.p. jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Stosownie zaś do art. 17a O.p. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta.
Następnie według art. 18a § 1 O.p. jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b, w myśl którego organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości (§ 1). Jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, organem właściwym miejscowo w sprawie, której ta kontrola dotyczy, pozostaje organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej (§ 2). Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio: 1) w razie następstwa prawnego powodującego zmianę właściwości;
- 2) w sprawach, o których mowa w art. 21 § 3a, art. 24 i art. 30;
- 3) w sprawach orzekania o odpowiedzialności osób trzecich (§ 3). Prawidłowo przy tym sąd pierwszej instancji odnotował zmianę ustawy o podatku od towarów i usług, mocą której od 1 stycznia 2016 r. art. 3 ust. 1 i 2 tej ustawy zostały uchylone (Dz.U.2015.1649, art. 10).
Słusznie w odniesieniu do zarzutów dotyczących właściwości organu pierwszej instancji sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stwierdzenia organów podatkowych, że kiedy doszło do wszczęcia postępowania w sprawie omawianej odpowiedzialności podatkowej skarżącego (postanowienie o wszczęciu z 13 czerwca 2017 r. zostało doręczone skarżącemu 16 czerwca 2017 r., por. k. 167 akt podatkowych) właściwym organem podatkowym dla Spółki w zakresie VAT był Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chełmie, zgodnie z art. 17 § 1 O.p., gdyż siedzibą Spółki był wówczas i nadal jest Chełm. W następstwie, kierując się rozwiązaniem przyjętym w art. 17a O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., właściwy dla Spółki w zakresie VAT, jednocześnie był właściwy do przeprowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego, mającej za przedmiot niezapłacony przez tę spółkę VAT.
Dodatkowo organ zauważył, że na zasadzie art. 5a ust. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych (ostatnio Dz.U.2015.578 ze zm. - u.u.i.s., która obowiązywała do końca lutego 2017 r.) Spółka poczynając od 1 stycznia 2015 r. przeszła z właściwości Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L.do właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., któremu od tego czasu składała deklaracje podatkowe.
Zatem należy zaaprobować ustalenia, zgodnie z którymi Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. był właściwy do wszczęcia w 2017 r. postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zaległości z tytułu VAT Spółki, skoro wszczynając to postępowanie był wówczas organem podatkowym właściwym dla tej spółki jako podatnika VAT. Słusznie wskazał także sąd pierwszej instancji, że wbrew wywodom skarżącego, nie ma znaczenia, który organ podatkowy był właściwy dla spółki w 2012 r., skoro następnie w 2015 r. właściwość organu podatkowego bezspornie uległa zmianie, a do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego doszło w 2017 r. W takiej sytuacji rozstrzygająca była właściwość organu podatkowego I instancji na dzień wszczęcia omawianego postępowania podatkowego.
Nie są zasadne również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, zgodnie z którymi w sprawie wadliwie przeprowadzono postępowanie dowodowe oraz błędnie stwierdzono, że w sprawie zaszła przesłanka bezskuteczności egzekucji.
Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Według § 2 art. 116 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.
Wskazane powyżej przesłanki można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki, w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki.
W odniesieniu do zarzutu dotyczącego spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji należy zwrócić uwagę, że art.116 § 1 O.p. nie wskazuje, jaki czas jest właściwy dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ale nie może budzić wątpliwości, że kwestię tę należy oceniać, odwołując się do przepisów ustawy z 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. W myśl art. 10 u.p.u.n. przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność, a zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.).
Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 u.p.u.n., w brzmieniu właściwym dla sprawy niniejszej, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Przepis ten expressis verbis określa termin, w którym dłużnik jest zobowiązany najpóźniej zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.
W świetle tej regulacji nie powinno więc budzić wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdyby nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy długi spółki przewyższyły wartość jego majątku (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3105/21).
Ponadto, jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. art. 11 ust. 1 u.p.u.n. wyraźnie stanowił, że stan niewypłacalności występuje wówczas, kiedy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Nie ma przy tym żadnego znaczenia czy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań wobec kontrahentów w obrocie gospodarczym, czy też zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, w tym zobowiązań podatkowych. zaistnienie stanu niewypłacalności, o którym mówi art. 11 ust. 1 u.p.u.n. (pamiętając, że rozważamy brzmienie obowiązujące od 2 maja 2009 r. do końca 2015 r.), jest samodzielną przesłanką zobowiązującą do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.
Natomiast w rozpoznawanej sprawie że nie doszło do wyegzekwowania od Spółki jakichkolwiek środków ponad wysokość zobowiązania podatkowego po korekcie (kwota rzędu 330.500 zł wciąż stanowiła zaległość podatkową).
Słusznie także wskazano w zaskarżonym wyroku, że organ zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy na okoliczności istotne dla jej wyniku, który w pełni pozwolił organowi na prawidłowe zastosowanie przepisów dotyczących odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki akcyjnej. Organ nie ma obowiązku uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania podatkowego. Z tego względu należy uznać, że wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej, sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w sprawie zebrano wyczerpujący materiał dowodowy na okoliczności istotne dla jej wyniku, który w pełni pozwolił organowi na prawidłowe zastosowanie przepisów dotyczących odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki akcyjnej. W pełni zasadnie organ nie prowadził dowodów zbędnych dla rozstrzygnięcia istoty sprawy. Organ nie naruszył żadnych przepisów postępowania podatkowego, także tych, które skarżący wymienia w skardze.
Natomiast podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Wyczerpująco zebrał kompletny materiał dowodowy dotyczący okoliczności mających znaczenie dla wyniku sprawy (art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p.). Przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, skoro jego ustalenia znajdują potwierdzenie w niepodważonych dowodach, a podatkowe prawo materialne zostało zastosowane wprost zgodnie z jego treścią, przy respektowaniu orzecznictwa sądowego (art. 121 § 1 O.p.). Zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.).
Następnie wszechstronnie i wnikliwie ocenił całokształt pozyskanych dowodów, wprost zgodnie z ich treścią, mając na uwadze powiązania między nimi. Na tej podstawie dokonał ustaleń faktycznych, kierując się zasadami doświadczenia życiowego oraz logiki (art. 191 O.p.). Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena, następnie obowiązujący stan prawny, a więc tok argumentacji organu w warstwie faktycznej i prawnej zostały jasno, spójnie i wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji (art. 210 § 4 O.p.).
Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.
SNSA Krzysztof Winiarski SNSA Dominik Gajewski SNSA Bogusław Dauter