Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 29 października 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 892/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A.K. (dalej: skarżący), na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 15 czerwca 2018 r. w przedmiocie zarzutów do opisu i oszacowania wartości nieruchomości.
Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zaskarżając wyrok w całości na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie:
- 1) art. 153 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147 ze zm., dalej: u.g.n.), § 3 ust. 2 i § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. z 2007 r., poz. 2109 ze zm. dalej: Rozporządzenie) poprzez ich błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, iż dokument sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego spełnia wymogi określone dla operatu szacunkowego, co do formy, treści i metod wyceny, co miało wpływ na prawidłowe ustalenie okoliczności faktycznych, co z kolei miało wpływ na prawidłowe ustalenie wartości nieruchomości;
- 2. art. 77 § 1 oraz art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm., dalej: K.p.a.) poprzez złamanie zasady prawdy materialnej i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, co doprowadziło do niewłaściwej subsumcji wyżej opisanych przepisów prawa materialnego;
- 3. art. 80 oraz art. 107 § 1 K.p.a. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz nie ustosunkowanie się do dowodów i faktów, które były podstawą wydanego rozstrzygnięcia.
Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i nakazanie przeprowadzenia ponownego opisu i oszacowania przedmiotowej nieruchomości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), ze względu na konieczność rozpoznania jej bez zbędnej zwłoki oraz na ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, a to głównie z tej przyczyny, że postawione w jej petitum zarzuty kasacyjne nie zostały należycie uzasadnione, zaś w świetle obowiązujących przepisów prawa uzasadnienie postawionych zarzutów jest równie ważne jak prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych.
Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.
Art. 176 P.p.s.a. stawia wymóg przypisania zarzutu do właściwej podstawy kasacyjnej oraz należyte jego uzasadnienie. W art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Zatem w przypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego konieczne jest wskazanie na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Natomiast w przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.
O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 P.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej.
Zauważenia też wymaga, że obowiązek uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Jakkolwiek przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia i skutek ten możliwy jest do osiągnięcia w dowolny sposób, to musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich, rozpoznając skargę kasacyjną. Jest to o tyle istotne, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.
Wniesione w petitum skargi kasacyjnej zarzuty nie tylko nie zostały uzasadnione zgodnie z powyżej omówionymi wymogami, ale w ogóle nie zostały uzasadnione. O żadnym przepisie ze wskazanych jako naruszony nawet nie wspomniano w uzasadnieniu. Nie wykazano tym samym sposobu w jaki, zdaniem skarżącego, każdy z wymienionych w petitum przepisów został naruszony oraz wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. Przy tym przepisy postępowania, jakimi są art. 7 i 77 K.p.a. błędnie zakwalifikowano do przepisów prawa materialnego.
Ponadto uzasadnienie skargi kasacyjnej zostało zredagowane w taki sposób, że nie można przyporządkować podniesionych w nim argumentów do konkretnego zarzutu skargi kasacyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika to nie tyle z samego wadliwego sporządzenia uzasadnienia, ale głównie z tej przyczyny, że takich argumentów nie zawarto w uzasadnieniu. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nawet nie jest polemiką ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Brak jest bowiem w nim odniesienia do stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku celem wykazania powodów, dla których skarżący uważa je za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący w sposób gołosłowny, bo w oderwaniu od treści operatu szacunkowego, zgłosił zastrzeżenia co do jego merytorycznej treści. Sąd pierwszej instancji dogłębnie wyjaśnił, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, iż ani organ podatkowy, ani sąd administracyjny nie są uprawnieni do oceny operatu w tym zakresie. Skarżący w żaden sposób nie podważył stanowiska wyrażonego w tym przedmiocie i w zupełnym oderwaniu od niego i co już powiedziano, w oderwaniu od obowiązujących przepisów, kontestował merytoryczną prawidłowość operatu szacunkowego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż organ podatkowy nie może wkraczać w merytoryczną zasadność opinii rzeczoznawcy majątkowego, gdyż nie dysponuje wiedzą specjalistyczną. Właśnie brak takiej wiedzy jest przyczyną powołania biegłego przez organ podatkowy (art. 84 § 1 K.p.a.). Operat szacunkowy jest dokumentem zawierającym oceny i informacje oparte na wiedzy specjalistycznej, a ponadto - co nie jest bez znaczenia - pochodzi od osoby wykonującej zawód zaufania publicznego (zob. art. 174 i następne u.g.n. oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 grudnia 2002 r., sygn. akt SK 20/01).
W konsekwencji, zakwestionowanie operatu szacunkowego przez organ administracji publicznej lub sąd administracyjny jest dopuszczalne, ale wyłącznie w wyjątkowych i oczywistych wypadkach, dotyczących w szczególności względów formalnych, które dyskwalifikują jego walory dowodowe. Należy też mieć na uwadze, że ustanowioną przepisem art. 80 K.p.a. zasadę swobodnej oceny dowodów organu podatkowego modyfikuje art. 157 ust. 1 u.g.n. Przepis ten stanowi, iż oceny prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego dokonuje organizacja zawodowa rzeczoznawców majątkowych. Jeśli więc istnieją zastrzeżenia odnośnie do prawidłowości sporządzonego operatu szacunkowego należy zwrócić się do tej organizacji, a nie oczekiwać, iż to organ podatkowy albo sąd administracyjny zakwestionuje jego prawidłowość.
Skarżący podniósł jeszcze, że w operacie szacunkowym wskazano dwie daty przeprowadzenia wizji lokalnej, tj. podano datę 8 grudnia 2016 r. i 8 grudnia 2017 r. oraz że to samo uczyniono odnośnie do daty sporządzenia operatu szacunkowego, gdyż podano datę 18 grudnia 2016 r. i datę 18 grudnia 2017 r., twierdząc, iż ustalenie rzeczywistych dat wykonania tych czynności jest niezbędne.
Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze skarżącym, że data przeprowadzenia wizji lokalnej i sporządzenia operatu szacunkowego jest istotna, ale nie zauważa żadnego problemu w jej ustaleniu. W aktach sprawy administracyjnej jest bowiem protokół oględzin nieruchomości datowany 8 grudnia 2017 r., a na pierwszej stronie (tytułowej) operatu szacunkowego opatrzonej pieczęcią i podpisem rzeczoznawcy jest data "grudzień 2017 r.". Wszystkie załączniki do operatu noszą daty z grudnia 2017 r. Sam rzeczoznawca został powołany postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 23 listopada 2017 r. Zatem przywołane dokumenty oraz sekwencja zdarzeń wskazują, że podanie na drugiej stronie operatu zamiast roku 2017 roku 2016 (dzień i miesiąc takie same) jest oczywistą omyłką pisarską, która nie ma wpływu na ważność operatu szacunkowego.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.
- s. M. Łent s. J. Sokołowska s. J. Pruszyński