Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 31 lipca 2026 r., sygn. akt III FSK 920/25

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z 20.03.2025 r., sygn. III SA/Wa 2783/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. K. (dalej: skarżący, strona, zobowiązany) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z 26.09.2024 r., nr 1401-IEE1.7192.223.2024.7.JŻ, a także poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik US, organ egzekucyjny) z 12.08.2024 r., nr 1409-SEE.711.2.540.2024.MS, wydane w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. 2. Przebieg postępowania przed Dyrektorem IAS (przedstawiony przez WSA w Warszawie).
3. 2.1. Naczelnik US w dniu 9.07.2024 r. skierował zawiadomienie o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego do Banku M. S.A. (dalej: bank nr 1). Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia doręczono skarżącemu za pośrednictwem e-Urząd Skarbowy 9.07.2024 r. Bank nr 1 zawiadomienie odebrał również 9.07.2024 r. i w dniach 9, 10 oraz 15.07.2024 r. przekazał na rachunek organu egzekucyjnego środki w łącznej kwocie 67.114,88 zł.
4. 2.2. Skarżący 15.07.2024 r. wniósł skargę na ww. czynność zabezpieczającą, w której wskazał na naruszenie: 1) art. 7 § 2 ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2023 r. poz. 2505 ze zm., dalej: u.p.e.a.) przez zastosowanie nadmiernie uciążliwego środka egzekucyjnego, 2) art. 8 u.p.e.a. w związku z art. 54 ustawy z 29.08.1997 r. - Prawo bankowe (Dz.U. z 2023 r. poz. 2488 ze zm., dalej: pr. bank.) przez zastosowanie środka zabezpieczającego niezgodnie z przepisami prawa.

Argumentacja skarżącego podniesiona w uzasadnieniu skargi wskazywała na zbyt dolegliwy środek zabezpieczenia, gdyż mimo posiadania przez stronę licznych aktywów, organ egzekucyjny dokonał zajęcia oraz blokady rachunku bankowego, bez uzasadnienia, dlaczego uznał ten środek za najmniej uciążliwy. Zajęcie rachunku bankowego skutkujące brakiem możliwości realizacji podstawowych płatności, jak np. rachunków za prąd i wodę, rat kredytu hipotecznego czy bieżącego regulowania zobowiązań publicznoprawnych, jest według strony środkiem wysoce dokuczliwym i nieuzasadnionym, w sytuacji gdy przykładowo możliwe było dokonanie zastawu skarbowego na ruchomościach. Jako przykład takich ruchomości skarżący wskazał samochody i dodał, że ograniczenie mu prawa dysponowania nimi byłoby mniej uciążliwe.

Dodatkowo skarżący podniósł, że w ramach zabezpieczenia doszło do zajęcia środków na rachunku bankowym, które z mocy prawa nie podlegają egzekucji ani zabezpieczeniu na podstawie art. 54 pr. bank., gdyż wolne od zajęcia są środki do wysokości 75% minimalnego wynagrodzenia za pracę, czyli równowartości 3.261,53 zł, z kolei na rachunku bankowym skarżącego zajęto całość zgromadzonych środków. Z tego względu skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej czynności zabezpieczającej oraz odblokowanie dostępu do rachunku bankowego w części dotyczącej dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku VAT z uwagi na konieczność zapłaty bieżących zobowiązań.

2.3. Postanowieniem z 12.08.2024 r. Naczelnik US oddalił ww. skargę i wskazał, że zastosował zajęcie zabezpieczające wierzytelności z rachunku bankowego, uznając że jest to środek najmniej uciążliwy i jednocześnie prowadzący do szybkiego zabezpieczenia należności. Dodatkowo wskazał, że 8.08.2024 r. pracownik organu dokonał oględzin ruchomości wymienionych przez stronę w skardze, które finalnie wyceniono na łączną kwotę 19.000 zł, co w kontekście kwoty zaległości wynikającej z zarządzeń zabezpieczeń, która wynosi 405.321 zł, przesądza, że majątek skarżącego nie pozwoli na skuteczne zabezpieczenie należności.

Odnosząc się do instytucji zastawu skarbowego, Naczelnik US wyjaśnił, że można go ustanowić na rzeczach ruchomych i zbywalnych prawach majątkowych, których wartość w dniu ustanowienia zastawu wynosi co najmniej 17.800 zł, a zarządzenie zabezpieczenia nie może być podstawą ustanowienia zastawu skarbowego.

W kontekście zarzutu naruszenia art. 8 u.p.e.a. w związku z art. 54 pr. bank. Naczelnik US podniósł, że zgodnie z informacją uzyskaną z banku, skarżący posiada trzy rachunki bankowe: na jednym brak jest obrotów od 9.10.2023 r., a na drugim od 19.01.2024 r., natomiast na trzecim obroty występują, a skarżącemu przysługuje kwota wolna od zajęcia, którą strona wykorzystuje. Dodatkowo skarżący posiada rachunki bankowe w m. S.A. (bank nr 2), A. S.A. (bank nr 3) oraz I. S.A. (bank nr 4), które dotychczas nie zostały objęte zabezpieczeniem, a z których można swobodnie korzystać. W odniesieniu do wniosku o odblokowanie dostępu do rachunku VAT, organ wyjaśnił, że strona może złożyć wniosek o uwolnienie środków zgromadzonych na rachunku VAT w trybie art. 108b ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.).

1. 2.4. Pismem z 23.08.2024 r. skarżący wniósł zażalenie na ww. wymienione postanowienie Naczelnika US z 12.08.2024 r., zarzucając naruszenie art. 54 § 4 pkt 2 u.p.e.a. przez oddalenie skargi na zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, a tym samym naruszenie art. 7 § 2 oraz art. 8 u.p.e.a. w związku z art. 54 pr. bank. przez zajęcie rachunku niepodlegającego zajęciu. Swoje stanowisko uzasadnił tym, że na rachunkach bankowych w bankach nr 2, 3 i 4 nie występują środki, którymi skarżący mógłby dysponować, a dodatkowo zastosowany środek zabezpieczający powoduje brak możliwości korzystania z jakichkolwiek środków, gdyż zajęty rachunek jest rachunkiem VAT. W ocenie pełnomocnika skarżącego zastosowany środek zabezpieczający jest bardzo uciążliwy i jest przeciwstawny założeniom prowadzenia egzekucji. Z tego względu strona wniosła o uchylenie postanowienia oraz zastosowanych czynności zabezpieczających.

1. 2.5. Postanowieniem z 26.09.2024 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z 12.08.2024 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określają, które ze środków są mniej lub bardziej uciążliwe, zaś ocena stopnia dolegliwości poszczególnych środków egzekucyjnych należy do organu egzekucyjnego jako gospodarza postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do argumentu, zgodnie z którym w ocenie strony mniej uciążliwym środkiem byłoby ustanowienie zastawu na posiadanych przez skarżącego pojazdach, organ odwoławczy wyjaśnił, że o zastosowaniu najmniej uciążliwego środka można mówić przy założeniu, że kilka środków, które organ egzekucyjny (zabezpieczający) ma do dyspozycji, mogłoby prowadzić do pełnego zabezpieczenia należności pieniężnej.

Natomiast wskazane przez skarżącego w skardze ruchomości oszacowane zostały na łączną kwotę około 19.000 zł, co nie pozwoliłoby na zabezpieczenie pełnej należności w kwocie 405.321 zł. Dodatkowo zwrócono uwagę, że zastaw skarbowy może być ustanowiony na rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, jeżeli ich wartość wynosi co najmniej 17.800 zł. Z kolei wskazane przez stronę ruchomości nie spełniają kryteriów dotyczących wartości zastawu, gdyż wg notatki sporządzonej przez pracownika organu 8.08.2024 r. największą wartość spośród posiadanych przez skarżącego pojazdów stanowi pojazd marki P. o nr rej. [...] wyceniony na około 12.000 zł. Wskazano także, że zarządzenie zabezpieczenia nie może być podstawą ustanowienia zastawu skarbowego.

W kontekście zarzutu, zgodnie z którym organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu nie odniósł się do możliwości ustanowienia zabezpieczenia na nieruchomościach skarżącego, Dyrektor IAS stwierdził, że w skardze na czynność zabezpieczającą z 15.07.2024 r. skarżący wskazał jedynie, że mniej uciążliwym środkiem byłoby ustanowienie zastawu na ruchomościach i z tego względu też 8.08.2024 r. pracownik organu egzekucyjnego udał się do strony w celu oględzin i wyceny ruchomości. Niemniej jednak z akt sprawy wynika, że Naczelnik US przed wydaniem zaskarżonego postanowienia analizował wpisy w księgach wieczystych należących do skarżącego nieruchomości, gdyż w aktach sprawy znajdują się wydruki z KW nr [...], nr [...] i nr [...] sporządzone 9.08.2024 r., wg których nieruchomość stanowiąca tereny mieszkaniowe o pow. 0,1000 ha, położona w miejscowości B. w województwie [...] obciążona jest hipoteką umowną w kwocie 301.050,00 zł na rzecz banku nr 3 (KW nr [...]).

W nieruchomości niezabudowanej o powierzchni 1269,00 m², położonej w miejscowości J. w województwie [...] skarżący posiada jedynie udział 1/7 na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej (KW nr [...]). Z kolei nieruchomość stanowiąca tereny mieszkaniowe o powierzchni 834,00 m² położona w miejscowości J. w województwie [...] (wspólność ustawowa majątkowa małżeńska) obciążona jest hipoteką umowną w kwocie 643.200 zł na rzecz banku nr 4 (KW nr [...]). Z tych względów w ocenie Dyrektora IAS istnieje duże prawdopodobieństwo, że majątek nieruchomy skarżącego nie pozwoliłby na skuteczne zabezpieczenie należności.

Wskazał także, że zabezpieczenia wierzytelności dokonane na rachunkach bankowych w banku nr 1 nie zabezpieczyły całkowitej kwoty wynikającej z zarządzeń zabezpieczenia, która wynosi 405.321 zł, a w ramach realizacji zajęcia zabezpieczającego bank przekazał organowi egzekucyjnemu w dniach 9, 10 i 15.07.2024 r. kwotę w łącznej wysokości 67.114,88 zł.

Dyrektor IAS podkreślił, że z perspektywy skarżącego zabezpieczenie rachunków bankowych może stanowić środek bardziej uciążliwy niż ustanowienie hipoteki na nieruchomościach, ale zajęcie (odpowiednio zabezpieczenie) rachunku bankowego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku prowadzenia takiej egzekucji strona zostaje ograniczona w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji. Istotne jest to, że rachunek pozostaje otwarty, a strona może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę. W związku z powyższym, Dyrektor IAS podsumował, że nie ziściła się przesłanka do uwzględnienia skargi na czynność zabezpieczającą określona w art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Na zakończenie organ odwoławczy wskazał także, że pismami z 23.07.2024 r. oraz 25.07.2024 r. organ egzekucyjny wystąpił do Banku M. S.A., który w odpowiedzi udzielonej 29.07.2024 r. wskazał, że skarżący posiada rachunki bankowe określone w art. 54 pr. bank. nr 1) nr [...] - brak obrotów od 9.10.2023 r., nr 2) nr [...] - brak obrotów od 19.01.2024 r., nr 3) nr [...] - ostatni wpływ 22.07.2024 r., gdzie przysługuje stronie kwota wolna od zajęcia, którą skarżący wykorzystuje. Tym samym organ odwoławczy uznał, że zarzut naruszenia art. 8 u.p.e.a. w związku z art. 54 pr. bank. należy uznać za niezasadny.

Dodatkowo Dyrektor IAS wskazał, że zgodnie z art. 62d § 1 pr. bank. miał prawo dokonać egzekucji lub zabezpieczenia na rachunku VAT, jeśli dotyczą one zobowiązań publicznoprawnych wymienionych w art. 62b ust. 2 pkt 2 pr. bank. (VAT, PIT, CIT, akcyza, należności celne, składki ZUS), a taka sytuacja zachodzi w sprawie.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 8 u.p.e.a. w związku z art. 54 pr. bank. Dyrektor IAS wyjaśnił, że bank realizując zajęcie przekazuje organowi egzekucyjnemu środki pieniężne znajdujące się na rachunku, pomniejszone o kwotę wolną od zajęcia zgodnie z art. 54 pr. bank., jako dłużnik zajętej wierzytelności, a nie organ egzekucyjny.

1. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie.
2. 3.1. W skardze wniesionej do WSA w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie postanowień obu instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 o.p. w związku z art. 7 § 2 u.p.e.a. przez zastosowania nadmiernie uciążliwego środka egzekucyjnego.
3. 3.2. Odpowiadając na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.
4. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że składając skargę na czynność egzekucyjną skarżący nie był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. Jego skarga niewątpliwie odnosi się do zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, jednakże nie wynika z niej jednoznacznie, jaki inny środek byłby w przekonaniu strony mniej dolegliwy, a jednakowo skuteczny. Skarżący ogólnie argumentował o tym, że organ miał szeroki wybór środków zabezpieczających, ale wybrał, zdaniem skarżącego, najbardziej dolegliwy. Skarżący jako przykład środka mniej dokuczliwego podał ustanowienie zastawu skarbowego na jego ruchomościach. Oczywiste jest, że ustanowienie zastawu skarbowego nie jest formą zabezpieczania należności pieniężnej w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co organ pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił w swoim postanowieniu. Prawidłowo również organ poczynił ustalenia faktyczne w celu zweryfikowania, czy zajęcie ruchomości skarżącego stanowiłoby skuteczną formę zabezpieczenia zobowiązań skarżącego w tej sprawie.

Biorąc jednak pod uwagę wniosek skarżącego, organ winien był wezwać skarżącego do sprecyzowania, jaki w jego ocenie środek egzekucyjny byłby mniej uciążliwy a równie skuteczny, co zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, wraz z żądaniem przedstawienia dowodów na poparcie twierdzeń skarżącego. Z wniosku tego wynika jedynie, że skarżący uznaje zajęcie rachunku bankowego za najbardziej uciążliwy z możliwych do zastosowania środków zabezpieczających. Skarżący dywaguje także na temat możliwości ustanowienia zastawu skarbowego (co nie jest jednak możliwe w trybie postępowania zabezpieczającego) oraz wskazuje na swój majątek, tj. ruchomości i nieruchomości. Skarga jest nieczytelna, trudno stwierdzić na jej podstawie, jakie sposoby zabezpieczenia skarżący wskazał jasko alternatywę dla zajęcia rachunku bankowego. Wynika z niej z pewnością jedynie to, że skarżący uważa, że zajęcie rachunku jest zbyt uciążliwe, jak również to, że skarżący posiada majątek, na którym zabezpieczenia potencjalnie można dokonać.

Nie wzywając skarżącego do sprecyzowania stanowiska w powyższym zakresie, organ naruszył art. 8 § 1 k.p.a. w związku z art. 7 i art. 77 § 1 ustawy z 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 572 ze zm., dalej: k.p.a.), a także art. 54 § 1 pkt 2 w związku z art. 166b u.p.e.a. Skarżący powinien mieć przekonanie, że jego sprawa została rozpatrzona w sposób kompleksowy, a więc że organ rzetelnie przeanalizował, czy w tej sprawie nie jest jednak możliwe zastosowanie środka zabezpieczającego mniej uciążliwego dla podatnika.

Sąd pierwszej instancji nie przesądził, że organ w tej sprawie skargę winien był uwzględnić. Zdaniem tego Sądu, odmowa uwzględnienia skargi była jednak przedwczesna, gdyż organ winien był ustalić okoliczności faktyczne istotne dla sprawy w zgodzie z regułami wynikającymi z Kodeksu postępowania administracyjnego, czego zaniechał.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, niewystarczające jest w sprawie odniesienie się do ewentualnego zajęcia zabezpieczającego nieruchomości skarżącego przez organ II instancji. W tym zakresie organ wskazał co prawda, jakimi nieruchomościami dysponuje skarżący i jakie obciążenia są ustanowione na tych nieruchomościach. Organ nie wzywając skarżącego do jednoznacznego wskazania środka mniej uciążliwego wraz ze wskazaniem dowodów, że zabezpieczenie ustanowione na nieruchomości będzie równie skuteczne, co zajęcie wierzytelności z rachunku, nie dysponował jednak informacją, jak ma się wartość nieruchomości skarżącego do obciążeń hipotecznych i do wysokości zabezpieczonego zobowiązania. W takich okolicznościach teza organu odwoławczego, iż istnieje duże prawdopodobieństwo, że majątek ruchomy nie pozwoliłby na skuteczne zabezpieczenie należności, jest przedwczesna.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji podkreślić przy tym trzeba, że na skutek dokonanego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego uzyskano tylko kwotę około 67 tysięcy zł, a więc znacznie niższą, niż wartość zabezpieczenia (około 405.000 zł). W tym kontekście również zasadne jest zweryfikowanie przez organ, czy rzeczywiście zabezpieczenie na nieruchomościach skarżącego nie stanowiłoby skuteczniejszego, a jednocześnie mniej dolegliwego dla skarżącego, środka zabezpieczającego.

Według Sądu pierwszej instancji, skoro zabezpieczona kwota wierzytelności z rachunku bankowego wynosi 405.321 zł, w tym kontekście rozważania organu na temat tego, że zajęcie rachunku stanowi najmniej uciążliwy środek, gdyż skarżący może dysponować nadwyżką ponad kwotę zajętą, nie są usprawiedliwione. Trudno mówić o nadwyżce, którą skarżący może swobodnie dysponować, skoro efektywnie doszło do przekazania organowi egzekucyjnemu jedynie kwoty około 67 tysięcy zł, co oznacza, że skarżący obecnie nie posiada na koncie środków mogących stanowić realizację zajęcia przez bank w pełnej wysokości, a co dopiero środków pozwalających mu na "dysponowanie nadwyżką". Tym bardziej więc organ zobowiązany był poczynić ustalenia co do możliwości zastosowania mniej uciążliwego w warunkach sprawy środka zabezpieczającego, podobnie jak zobowiązany był wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko. Ponieważ organ nie poczynił takich ustaleń w zadowalającym zakresie, zaskarżone postanowienie naruszało art. 8 § 1 k.p.a. w związku z art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a., a także art. 54 § 1 pkt 2 w związku z art. 166b u.p.e.a.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, bez wątpienia rację ma organ egzekucyjny, że z istoty postępowanie zabezpieczające musi być w jakimś stopniu dolegliwe dla zobowiązanego. Organ egzekucyjny dokonując wyboru środka zabezpieczającego nie może przy tym kierować się "komfortem" zobowiązanego, lecz musi dążyć do realizacji celów tego postępowania. Zasada zaufania wymaga jednak, by rzetelnie przeanalizować racje zobowiązanego przedstawianie w skardze na czynność zabezpieczającą, by ustalić, czy nie istniała możliwość dokonania innej czynności zabezpieczającej, równie skutecznej, a jednak mniej uciążliwej dla zobowiązanego.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze powyższe naruszenia prawa, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie, a także poprzedzające je postanowienie na podstawie art. 135 p.p.s.a., o kosztach postępowania orzekając na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., wskazując przy tym, że organ ponownie rozpatrując sprawę uwzględni wytyczne wynikające z niniejszego wyroku i w szczególności wezwie skarżącego do precyzyjnego wskazania, jakie inne środki zabezpieczające byłyby dla niego mniej uciążliwe, a równie skuteczne, co zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego.

1. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IAS w Warszawie (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który na podstawie art. 173 § 1 i 2 i art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. W przypadku uznania, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 188 p.p.s.a., na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, jak również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dyrektor IAS w Warszawie zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 2, art. 54 § 2, art. 166b ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2023 r. poz. 2505 ze zm., dalej: u.p.e.a.), przez błędne przyjęcie, że organ egzekucyjny miał obowiązek w sprawie wezwać do doprecyzowania skargi na czynność zabezpieczającą przez wskazanie przez zobowiązanego innego środka zabezpieczającego, pomimo że obowiązek taki nie wynika z ww. przepisów prawa, skarga i zażalenie składane przez skarżącego i jego profesjonalnego pełnomocnika spełniały warunki przewidziane prawem, a nadto w skardze i zażaleniu zobowiązany oraz pełnomocnik wskazywali alternatywne sposoby (majątek), na którym mogłoby dojść, w ich ocenie, do zabezpieczenia, a do twierdzeń tych odniosły się organy obu instancji, które po przeanalizowaniu całego materiału dowodowego i wszystkich okoliczności sprawy prawidłowo uznały, że zajęcie rachunku bankowego stanowi skuteczny, najmniej uciążliwy, środek zabezpieczenia w sprawie;
2. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 8 § 1, art. 77 § 1 k.p.a., przez błędne przyjęcie, że z uwagi na niewezwanie zobowiązanego do wskazania jaki, w jego ocenie, środek egzekucyjny byłby mniej uciążliwy a równie skuteczny w sprawie, organy zaniechał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, podczas gdy zarówno w skardze na czynność zabezpieczenia jak i w zażaleniu zobowiązany oraz jego profesjonalny pełnomocnik wskazywali inne sposoby zabezpieczenia do czego organy odniosły się w sposób kompletny i szczegółowy w wydanych rozstrzygnięciach, a co za tym idzie dokonały również wszechstronnego wyjaśnienia całości okoliczności sprawy na podstawie kompletnego materiału dowodowego a w sprawie nie zachodziła potrzeba uzyskiwania dodatkowych wyjaśnień od zobowiązanego lub jego pełnomocnika.
3. 5.2. Skarżący w terminie czternastu dni od doręczenia mu skargi kasacyjnej nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
4. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5. 6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, ponieważ wyrok WSA w Warszawie nie odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Sformułowano w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy rozpatrywaniu sprawy nie doszło jednak do naruszenia wskazanych przez Sąd pierwszej instancji przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz zasad ogólnych postępowania administracyjnego, uregulowanych w Kodeksie postępowania administracyjnego, skutkujących koniecznością uchyleniem zaskarżonego postanowienia.
6. 6.2. Należy w całości podzielić stanowisko i argumentację Dyrektora IAS zawarte w skardze kasacyjnej.
7. 6.3. Po pierwsze, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w ogóle nie zajął się kwestią merytorycznego rozpoznania sprawy, tj. czy zastosowany środek zabezpieczający jest zbyt uciążliwy, a jedynie skupił się na kwestiach proceduralnych, nakładając na organy obowiązki niewynikające z przepisów prawa, a nadto błędnie uznając, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do wydania rozstrzygnięcia w sprawie.

Mając to na uwadze należy zauważyć, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 166b u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego, zaś podstawą skargi jest zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. W myśl natomiast art. 54 § 2 u.p.e.a. skarga na czynność egzekucyjną określa zaskarżoną czynność egzekucyjną, zakres żądania i jego uzasadnienie. Z przywołanych przepisów nie wynika obowiązek wskazania przez zobowiązanego, w skardze na czynności zabezpieczające, innych alternatywnych sposobów zabezpieczenia w porównaniu z dokonanymi przez organ. Aby skarga, złożona w trybie art. 54 w związku z art. 166b u.p.e.a. mogła zostać merytorycznie rozpoznana winna czynić zadość jedynie wymaganiom określonym w art. 63 k.p.a. oraz art. 54 § 1 i 2 u.p.e.a. Złożona przez zobowiązanego skarga z 15.07.2024 r. na czynność zabezpieczającą spełniała wszystkie te wymagania, organy nie miały zatem podstaw, tak prawnych jak i faktycznych do wzywania zobowiązanego do precyzyjnego wskazania, jakie inne środki zabezpieczające byłyby dla niego mniej uciążliwe, a równie skuteczne, co zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego.

Swoje stanowisko Sąd pierwszej instancji wywodzi z faktu, że zobowiązany składając skargę nie był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. Jest ono jednak nie tylko sprzeczne z brzmieniem ww. przepisów, ale również całkowicie pomija okoliczność, że zarówno na etapie zażalenia z 23.08.2024 r., jak i skargi do WSA w Warszawie z 12.11.2024 r. zobowiązany działał już przez takiego profesjonalnego pełnomocnika. Pomija również fakt, że skarżący w swojej skardze z 15.07.2024 r. na czynność egzekucyjną wskazał alternatywny środek zabezpieczenia, tj. ustanowienie zastawu skarbowego na jego ruchomościach. Okoliczność ta potwierdzona została przez profesjonalnego pełnomocnika zobowiązanego, który w zażaleniu z 23.08.2024 r. jednoznacznie wskazał, że jednocześnie podatnik wskazał na aktywa, które mogą stanowić zabezpieczenie, w szczególności na nieruchomości.

W skardze znalazły się także wskazania, że w ocenie skarżącego, zastosowany środek był zbyt dolegliwy. Ponownego podkreślenia wymaga więc fakt, że skarga ta spełniała wszystkie wymogi ustawowe określone w art. 54 § 2 u.p.e.a., a nadto zawierała propozycję środka zabezpieczającego mniej uciążliwego, zdaniem zobowiązanego, niż zajęcie rachunku bankowego. W tym kontekście twierdzenie WSA w Warszawie o nieczytelności skargi nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy, a ponadto nie odwołuje się do konkretnych braków formalnych lub logicznych. Treść skargi jasno wyrażała sprzeciw wobec zajęcia rachunku bankowego jako środka zbyt uciążliwego i wskazywała preferowany sposób zabezpieczenia (ruchomości).

Ponadto wskazanie przez zobowiązanego innego rodzaju majątku oznaczało, że organ posiadał realną możliwość oceny zasadności zastosowanego środka oraz przeanalizowania, czy istnieje środek mniej dolegliwy.

Podkreślenia wymaga, że organy obu instancji zgromadziły i szczegółowo przeanalizowały materiał dowodowy w tym zakresie, dochodząc do prawidłowych wniosków zaakceptowanych przez WSA w Warszawie, że w sprawie nie było możliwości ustanowienia zastawu skarbowego. Co więcej, z uwagi na fakt, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił skargi skarżącego w zażaleniu z 23.08.2024 r. również pełnomocnik zobowiązanego wskazał inny sposób zabezpieczenia wierzytelności preferowany przez stronę, podnosząc że organ pominął w rozstrzygnięciu możliwość ustanowienia zabezpieczenia na nieruchomościach.

W tym kontekście należy zauważyć, że organ odwoławczy w uzasadnieniu postanowienia z 26.09.2024 r. szczegółowo ustosunkował się do możliwości ustanowienia zabezpieczenia na nieruchomościach zobowiązanego wskazując, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przed wydaniem zaskarżonego postanowienia analizował wpisy w księgach wieczystych należących do skarżącego nieruchomości. W aktach sprawy znajdują się wydruki z ksiąg wieczystych nr [...] nr [...] i nr [...] sporządzone 9.08.2024 r. Według księgi wieczystej nr [...], nieruchomość stanowiąca tereny mieszkaniowe o pow. 0,1000 ha, położona w miejscowości B. w województwie [...] obciążona jest hipoteką umowną w kwocie 301.050 zł na rzecz A. S.A. W nieruchomości objętej KW nr [...] (nieruchomość niezabudowana o powierzchni 1269 m², położona w miejscowości J. w województwie [...]) skarżący posiada jedynie udział 1/7 na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej.

Z kolei nieruchomość stanowiąca tereny mieszkaniowe o powierzchni 834 m² położona w miejscowości J. w województwie [...], objęta nr [...] (wspólność ustawowa majątkowa małżeńska) obciążona jest hipoteką umowną w kwocie 643.200 zł na rzecz I. S.A.

6.4. Biorąc to pod uwagę, WSA w Warszawie dopuścił się również naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 8 § 1 i art. 77 § 1 k.p.a. błędnie uznając, że organy z uwagi na niewezwanie zobowiązanego do wskazania innego sposobu zabezpieczenia wierzytelności, nie zgromadziły materiału dowodowego umożliwiającego wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. Według akt sprawy, a także w kontekście podniesionej przez pełnomocnika skarżącego okoliczności ustanowienia zabezpieczenia na nieruchomościach, organy w oparciu o takie dane, jak wielkość, rodzaj, miejsce położenia i udział zobowiązanego w prawie własności nieruchomości, a także fakt ich obciążenia hipotecznego, były w stanie ustalić możliwość dokonania skutecznego zabezpieczenia wierzytelności, przekraczających kwotę 405.000 zł, bez wzywania pełnomocnika zobowiązanego – jak utrzymuje WSA w Warszawie - do wskazania dowodów, iż zabezpieczenie ustanowione na nieruchomości będzie równie skuteczne, co zajęcie wierzytelności z rachunku.

Obowiązek ustalenia stanu faktycznego przez organ administracyjny nie oznacza prowadzenia postępowania z urzędu w każdym możliwym kierunku, lecz również w granicach zainicjowanych przez stronę i stosownie do jej twierdzeń i dowodów. To w interesie zobowiązanego, na etapie postępowania w drugiej instancji reprezentowanego przez profesjonalnego pełnomocnika, było wskazanie innych okoliczności mających ewentualnie wpływ na wynik sprawy. Organ zbadał w sprawie stan prawny nieruchomości zobowiązanego na podstawie dostępnych baz danych i stwierdził m.in. istnienie obciążeń hipotecznych ujawnionych w księgach wieczystych. Brak jest podstaw, by wymagać od organu pozyskiwania dodatkowych danych, skoro strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, sama ich nie wskazuje. Ciężar dowodu nie spoczywa wyłącznie na organie administracyjnym, lecz ciąży także na stronie, która z danej okoliczności wywodzi skutki prawne.

Nie jest również rolą organu zastępowanie strony w prowadzeniu jej sprawy i konstruowaniu wniosków procesowych. Ponadto podkreślenia również wymaga, że przy wyborze odpowiedniego środka egzekucyjnego organ powinien się kierować nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz także efektywnością, ponieważ wybór środka każdorazowo powinien określać cel postępowania egzekucyjnego, którym jest zagwarantowanie spełnienia warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji, a przez to zapewnienie także odpowiedniej ochrony interesów wierzyciela. Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego stanowi co do zasady jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku jego zastosowania strona zostaje ograniczona w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych do wysokości należności podlegających egzekucji, może zatem dysponować nadwyżką ponad zajętą kwotę. Jednocześnie przepisy prawa przewidują instrumenty, które łagodzą dolegliwości, związane z dokonanym zajęciem egzekucyjnym.

Nadrzędnym celem postępowania zabezpieczającego jest zabezpieczenie skuteczności ewentualnego przyszłego postępowania egzekucyjnego. Obowiązkiem organów jest więc stosowanie środków, które bezpośrednio prowadzą do realizacji tego celu. W rozpatrywanej sprawie organy zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na prawidłową ocenę czy w sprawie zastosowany środek zabezpieczający był zarówno skuteczny, jak i nie był zbyt uciążliwy, w tym do rozstrzygnięcia kwestii ustanowienia zabezpieczenia na nieruchomościach zobowiązanego.

W tym kontekście, WSA w Warszawie dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 8 § 1, art. 77 § 1 k.p.a., bezpodstawnie przyjmując, że organy nie wzywając zobowiązanego do wskazania, jaki inny środek egzekucyjny byłby mniej uciążliwy, a równie skuteczny w sprawie oraz do przedłożenia dowodów, że ewentualne zabezpieczenie ustanowione na nieruchomości będzie równie skuteczne, co zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, zaniechały dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego.

Ponadto, zdaniem skarżącego, w sprawie nie możne być również mowy o naruszeniu zasady pogłębiania zaufania, którą to zasadę WSA w Warszawie powiązał z faktem, że zobowiązany składając skargę na czynności egzekucyjne nie był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. Sąd pierwszej instancji pomija bowiem całkowicie fakt, że zobowiązany na etapie postępowania zażaleniowego był już reprezentowany przez takiego pełnomocnika. Podkreślenia wymaga również to, że w toku postępowania zażaleniowego, a ponadto w skardze z 12.11.2024 r. do WSA w Warszawie, pełnomocnik nie podnosił wobec organów żadnego zarzutu w zakresie niewezwania zobowiązanego do wskazania innego środka zabezpieczenia.

6.5. Niezależnie od powyższego, podzielić należy ocenę Dyrektora IAS, zawartą w skardze kasacyjnej, że uzasadnienie Sądu pierwszej instancji zawiera wewnętrzną sprzeczność, która podważa trafność dokonanej oceny prawnej oraz skutkuje naruszeniem art. 8 § 1 w związku z art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a., a także art. 54 § 1 pkt 2 i art. 54 § 2 w związku art. 166b u.p.e.a. Z jednej strony bowiem Sąd ten wprost stwierdza, że: "Skarżący jako przykład środka mniej dokuczliwego podał ustanowienie zastawu skarbowego na jego ruchomościach. Oczywiste jest, że ustanowienie zastawu skarbowego nie jest formą zabezpieczania należności pieniężnej w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji., co organ pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił w swoim postanowieniu. Prawidłowo również organ poczynił ustalenia faktyczne w celu zweryfikowania, czy zajęcie ruchomości skarżącego stanowiłoby skuteczną formę zabezpieczenia zobowiązań skarżącego w tej sprawie". Sąd de facto przyznaje zatem, że wniosek zobowiązanego został rozpoznany merytorycznie w granicach jego żądania (zabezpieczenia na ruchomościach). Z drugiej strony jednak, ten sam Sąd zarzuca organowi zaniechanie wezwania do sprecyzowania, jaki inny środek byłby mniej uciążliwy, wskazując, że: "(...) organ winien był wezwać skarżącego do sprecyzowania, jaki w jego ocenie środek egzekucyjny byłby mniej uciążliwy a równie skuteczny, co zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, wraz z żądaniem przedstawienia dowodów na poparcie twierdzeń skarżącego". Takie stanowisko Sądu pierwszej instancji jest nie tylko niekonsekwentne, ale przede wszystkim wewnętrznie sprzeczne. Sąd ten z jednej strony uznaje, że zobowiązany wskazał inny majątek (ruchomości) i że organ przeanalizował możliwość zabezpieczenia na tym majątku, uznając ten sposób za nieskuteczny – z czym Sąd nie polemizuje – z drugiej strony zarzuca równocześnie brak wezwania strony do wskazania innego środka zabezpieczenia, jakby zobowiązany (a następnie jego profesjonalny pełnomocnik) w ogóle nie przedstawił w tym zakresie alternatywy.

Reasumując, biorąc pod uwagę art. 54 § 1 pkt 2, art. 54 § 2 i art. 166b u.p.e.a. oraz skargi i zażalenia składane przez zobowiązanego i jego pełnomocnika, stwierdzić należy, że w sprawie brak było podstaw tak prawnych (taki obowiązek nie wynika z przepisów prawa), jak i faktycznych (zobowiązany i jago pełnomocnik wskazywali bowiem inny sposób zabezpieczenia) do kierowania do zobowiązanego wezwania do wskazania, jakie inne środki zabezpieczające byłyby dla niego mniej uciążliwe, a równie skuteczne, co zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego. Ponadto ustalenia w zakresie najmniej uciążliwego i zarazem skutecznego środka zabezpieczenia organy poczyniły w oparciu o art. 7, art. 8 § 1 i art. 77 § 1 k.p.a. oraz na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, który w okolicznościach tej sprawy pozwalał na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia.

Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 2, art. 54 § 2 w związku z art. 166b u.p.e.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 8 § 1, art. 77 § 1 k.p.a., przy czym powyższe naruszenia miały istotny wpływ na rozstrzygniecie w sprawie, gdyby bowiem Sąd ten w zaskarżonym wyroku nie zajmował się w zasadzie wyłącznie kwestią niewezwania zobowiązanego do wskazania innego środka zabezpieczenia, to rozpoznałby merytorycznie skargę, tj. ocenił czy środek w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego był najmniej uciążliwym a zarazem skutecznym środkiem zabezpieczenia.

Sąd pierwszej zaniechał jednak w tym zakresie jakichkolwiek ocen, koncentrując się wyłącznie na nakładaniu na organy (i pośrednio na zobowiązanego) niewynikających z przepisów art. 54 § 1 pkt 2, art. 54 § 2 i art. 166b u.p.e.a. obowiązków, a przez to również błędnie uznając, że bez takiego wezwania organy naruszyły art. 7, art. 8 § 1 i art. 77 § 1 k.p.a., ponieważ nie ustaliły okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, choć ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego było skutecznym i najmniej uciążliwym sposobem zabezpieczenia wierzytelności w sprawie.

6.5. Mając na uwadze powyższe stanowisko i przedstawioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Warszawie uwzględni wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, a także odniesie się do pozostałych zarzutów skargi, które w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uznał za przedwczesne. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowił stosownie do art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Dominik Gajewski