Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 30 czerwca 2026 r., sygn. akt III OSK 145/26

Uzasadnienie

Wyrokiem z 14 października 2025 r. sygn. akt IV SA/Wa 1200/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej; "Spółka", "skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie (dalej: "SKO", "Kolegium") z 7 lutego 2023 r. nr KOA/3431/Oś/22 w przedmiocie wymierzenia opłaty podwyższonej za korzystanie ze środowiska: w pkt 1 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Marszałka Województwa Mazowieckiego (dalej: "Marszałek") z 20 czerwca 2022 r. nr 730/21/OS i umorzył postępowanie administracyjne; w pkt 2 zasądził od SKO na rzecz Spółki kwotę 6917 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przyjął następujące okoliczności faktyczne i prawne.

Pismem z 2 sierpnia 2019 r. Marszałek zawiadomił E. G. i M. G. o wszczęciu postępowania w sprawie wydania decyzji określającej opłatę podwyższoną za korzystanie ze środowiska z tytułu składowania odpadów w miejscu na ten cel nieprzeznaczonym, tj. na terenie działki o nr ew. [...] obręb [...], położonej w miejscowości [...]., ul. [...]., gm. B. za 2016 i 2017 rok.

Następnie Marszałek decyzją z 2 października 2019 r. nr 304/19/OS, wymierzył E. G. i M. G. opłatę podwyższoną za korzystanie ze środowiska z tytułu składowania odpadów w miejscu na ten cel nieprzeznaczonym, tj. na terenie wspomnianej działki w kwocie 52 082 zł i zobowiązał E. G. i M. G. do wpłaty tej kwoty wraz z odsetkami na konto Urzędu Marszałkowskiego Województwa Mazowieckiego w Warszawie.

Kolegium decyzją z 27 października 2020 r. nr KOA/3841/OŚ/19, uchyliło decyzję Marszałka i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Następnie, decyzją z 25 marca 2020 r. nr 392/21/OS, Marszałek ponownie wymierzył E. G. i M. G. opłatę podwyższoną za korzystanie ze środowiska z tytułu składowania odpadów w miejscu na ten cel nieprzeznaczonym za 2016 rok, w kwocie 52 082 zł oraz o zobowiązał do wpłaty tej kwoty wraz z odsetkami.

Kolegium decyzją z 5 października 2021 r. nr KOA/1940/OŚ/21, ponownie uchyliło decyzję organu I instancji, przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia jeszcze raz z uwagi na konieczność wyjaśnienia od kogo A. J. i K. M. przyjęły odpady i czy w sprawie nie zachodzi przypadek, o którym mowa w art. 279 ust. 3 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2022 r. poz. 2556, dalej: "p.o.ś.").

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Marszałek decyzją z 20 czerwca 2022 r. nr 730/21/OS, wymierzył Spółce opłatę podwyższoną za korzystanie ze środowiska z tytułu składowania odpadów w miejscu na ten cel nieprzeznaczonym tj. na terenie wspomnianej działki za 2016 r. w kwocie 55 842 zł oraz zobowiązał skarżącą do wpłaty tej kwoty wraz z odsetkami na konto Urzędu Marszałkowskiego Województwa Mazowieckiego w Warszawie.

Ponadto decyzją z 2 listopada 2022 r. nr 1181/22/OS, Marszałek orzekł o umorzeniu wobec E. G. i M. G. postępowania sprawie wydania decyzji określającej wysokość opłaty podwyższonej za korzystanie ze środowiska z tytułu składowania odpadów w miejscu na ten cel nieprzeznaczonym, tj. na terenie działki nr ew. [...] za 2016 r.

Kolegium decyzją z 7 lutego 2023 r. znak KOA/3431/Oś/22, po rozpatrzeniu odwołania Spółki utrzymało w mocy decyzję Marszałka z 20 czerwca 2022 r. nr 730/21/OS wydaną w sprawie wymierzenia Spółce opłaty podwyższonej za korzystanie ze środowiska z tytułu składowania odpadów w miejscu na ten cel nieprzeznaczonym, tj. na terenie opisanej wcześniej działki za rok 2017 w kwocie 55 842 zł oraz zobowiązania Spółki do wpłaty ww. kwoty wraz z odsetkami na konto Urzędu Marszałkowskiego Województwa Mazowieckiego w Warszawie.

SKO uznało, że Marszałek prawidłowo ustalił, iż znajdujące się na terenie opisanej działki nr ew. [...] odpady o kodach 17 01 01 (gruz betonowy z rozbiórek i remontów), 17 05 08 (tłuczeń torowy (kruszywo) inny niż wymieniony w 17 05 07), 17 05 04 (gleba i ziemia, w tym kamienie, inne niż wymienione w 17 05 03) zostały nawiezione przez skarżącą.

Kolegium zauważyło, że Burmistrz Gminy [...] decyzją z 18 listopada 2016 r. znak: OSR.6232.19.2015.2016 nakazał E. G. i M. G. usunięcie z terenu wskazanej nieruchomości odpadów o kodach: 17 01 01, 17 01 81, 17 05 04, 17 05 08, w terminie 6 miesięcy od dnia kiedy decyzja stanie się ostateczna. Decyzja stała się ostateczna z dniem 17 grudnia 2016 r. Z kart przekazania odpadów wynika, że zostały one usunięte z terenu nieruchomości 5 września 2017 r.

Kolegium stwierdziło, że odpady na teren przedmiotowej nieruchomości nawiezione zostały przez Spółkę, której prezesem zarządu jest M. G. (osoba mająca swobodny dostęp do nieruchomości na podstawie użyczenia przez właścicielki nieruchomości). Spółka miała dostęp do odpadów wymienionych w decyzji Burmistrza Gminy [...] z 18 listopada 2016 r., nakazującej E. G. i M. G. usunięcie odpadów o kodach: 17 01 01,17 01 81, 17 05 04, 17 05 08.

Kolegium wyjaśniło, że ustawodawca w art. 279 ust. 2 p.o.ś. wprowadził generalną regułę, zgodnie z którą podmiotem obowiązanym do ponoszenia administracyjnych kar pieniężnych za składowanie lub magazynowanie odpadów jest ich posiadacz w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 699 ze zm., dalej: "u.o."). Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 pkt 19 u.o., przez posiadacza rozumie się wytwórcę odpadów lub osobę fizyczną, osobę prawną oraz jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej będące w posiadaniu odpadów. Przy tym domniemywa się, że władający powierzchnią ziemi jest posiadaczem odpadów znajdujących się na nieruchomości. Ciężar przeprowadzenia dowodu celem obalenia domniemania z art. 3 ust. pkt 19 u.o. spoczywa wprawdzie na władającym powierzchnią ziemi, jednakże nie zwalnia to organu od konieczności przeprowadzenia postępowania z zachowaniem zasad wynikający z kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 7, art. 77 § 1, art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 572, dalej: "k.p.a.").

Takie postępowanie organ I instancji przeprowadził i na podstawie zgromadzonych dowodów stwierdził, że w sprawie zachodzi przypadek, o którym mowa w art. 279 ust. 3 p.o.ś. Zgodnie z tym przepisem jeżeli odpady zostały przekazane na rzecz podmiotu, który nie uzyskał wymaganego zezwolenia w zakresie gospodarki odpadami, to podmiotem korzystającym ze środowiska, obowiązanym do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska, jest, z zastrzeżeniem ust. 4, podmiot, który przekazał te odpady. Ani uprzednie właścicielki nieruchomości, ani jej nabywcy nie legitymowali się zezwoleniem w zakresie gospodarki odpadami. Wprawdzie Burmistrz Gminy [...] w decyzji z 18 listopada 2016 r., znak OSR.6232.19.2015.2016, nakazał usunięcie odpadów E. G. i M. G. jako posiadaczom nieruchomości – ale nie stanowi to przeszkody do wymierzenia skarżącej opłaty podwyższonej, skoro w toku postępowania ustalone zostało, że skarżąca przekazała odpady na rzecz podmiotu, który nie uzyskał wymaganego zezwolenia w zakresie gospodarki odpadami.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie:

1. 1. art. 61a §1 k.p.a. polegające na prowadzeniu dwóch tożsamych przedmiotowo postępowań administracyjnych w tej samej sprawie, a mianowicie prowadzenie postępowania w stosunku do skarżącej podczas gdy tożsame postępowanie administracyjne w stosunku do E. G. i M. G. nie zostało prawomocnie zakończone, o co w konsekwencji skutkowało wydaniem decyzji z rażącym naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do stwierdzenia jej nieważności w oparciu o art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.;
2. 2. art. 15 k.p.a. poprzez niedokonanie przez Kolegium merytorycznego rozpatrzenia sprawy w całokształcie jej okoliczności, co stanowiło rażące naruszenie prawa określone w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.;
3. 3. art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a. poprzez brak przeprowadzenia wyczerpującego postępowania wyjaśniającego i wadliwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;
4. 4. art. 8 k.p.a., art. 107 § 3 k.p.a. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w niej zbyt ogólnych stwierdzeń, w tym także w zakresie ustalenia początkowego terminu naliczania opłaty podwyższonej za składowanie odpadów, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa;
5. 5. art. 81a k.p.a. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, a dotyczących ustalenia wytwórcy i posiadacza odpadów, na niekorzyść strony postępowania administracyjnego;
6. 6. art 138 §1 pkt 1 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy Kolegium powinno wydać decyzję umarzającą postępowanie administracyjne;
7. 7. art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 281 ust. 1 p.o.ś. w zw. z art. 285 § 1 p.o.ś. poprzez ich niezastosowanie i wydanie decyzji w sytuacji, gdy nastąpiło przedawnienie obowiązku uiszczenia opłaty podwyższonej, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.;
8. 8. art. 279 p.o.ś., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu skarżącej za podmiot korzystający ze środowiska, będący posiadaczem odpadów, obowiązany do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska w sytuacji, gdy skarżąca nie była zobowiązana do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska;
9. 9. art. 3 ust. 1 pkt 19 u.o. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie skarżącej za posiadacza odpadów w sytuacji, gdy na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powołany artykuł nie daje podstaw do uznania skarżącej za posiadacza odpadów.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca przedstawiła argumentację, mającą na celu wykazanie zasadności podniesionych zarzutów.

Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej o oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 28 czerwca 2023 r., sygn. akt IV SA/Wa 769/23, uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium z 7 lutego 2023 r. oraz zasądził od Kolegium na rzecz skarżącej kwotę 4987 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 13 maja 2025 r., sygn. akt III OSK 2562/23 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także zasądził od Spółki na rzecz Kolegium kwotę 3450 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu wyroku NSA w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii charakteru prawnego decyzji wymierzającej opłatę podwyższoną za korzystanie ze środowiska (w szczególności decyzji wymierzającej opłatę podwyższoną za składowanie odpadów w miejscu na ten cel nieprzeznaczonym na podstawie art. 293 ust. 3 p.o.ś.). Zdaniem NSA, chodzi o rozstrzygnięcie, czy decyzja ta ma charakter konstytutywny i upodabnia się do decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.), czy też ma ona charakter deklaratywny i upodabnia się do decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 3 o.p.). NSA zwrócił uwagę na różnice między administracyjną karą pieniężną a opłatą podwyższoną. Zarówno opłata podwyższona za korzystanie ze środowiska, jak i administracyjna kara pieniężna za korzystanie ze środowiska z przekroczeniem lub naruszeniem warunków określonych w pozwoleniu lub innej decyzji – odnoszą się do norm pośrednio wiążących (w obu ustępach art. 276 p.o.ś. mowa o "pozwoleniu lub innej decyzji").

Opłata podwyższona i kara lokują się jednak – i to jest pierwsza zasadnicza różnica między nimi – na innym etapie działania odnośnych norm. Opłata podwyższona dotyczy czynności (tudzież ich braku) związanych z etapem konkretyzacji normy i uwalniania jej mocy wiążącej – chodzi to, że podmiot korzystający lub zamierzający korzystać ze środowiska nie podejmuje czynności (np. nie składa wymaganego prawem wniosku), od której zależy możliwość wykreowania w stosunku do niego normy indywidualnej (określenia praw i obowiązków). Innymi słowy, nie chodzi o to, że wspomniany podmiot narusza przypisane do niego skonkretyzowane prawa i obowiązki dotyczące korzystania ze środowiska, lecz o to, że – wbrew założeniom ustawodawcy – korzysta ze środowiska w obliczu braku tychże skonkretyzowanych praw i obowiązków. Zupełnie inaczej rzecz się ma w przypadku kary za korzystanie ze środowiska z przekroczeniem lub naruszeniem warunków określonych w pozwoleniu lub innej decyzji – ta kara przynależy już do etapu wykonywania prawa i jest nakładana za naruszenie obowiązującej normy indywidualnej; za naruszenie w pełni konkretnych i aktualnych praw i obowiązków.

NSA wskazał, że opłaty podwyższone mają charakter sankcyjny, jednak pozostają nadal opłatami, mają więc do nich zastosowanie zasady ponoszenia opłat. W szczególności chodzi tu o obowiązek wyliczenia należnej opłaty i wniesienia jej bez wezwania w przewidzianym terminie (zasada samonaliczania) oraz nadzór marszałka województwa nad wykonywaniem tego obowiązku. Decyzja wymierzająca opłatę podwyższoną za korzystanie ze środowiska w istocie ma bowiem charakter deklaratywny (podobnie jak decyzja określająca zobowiązanie podatkowe).

W konsekwencji za zasadny NSA uznał zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 284 p.o.ś. w zw. z art. 293 ust. 3 p.o.ś., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że opłata podwyższona za korzystanie ze środowiska jest analogiczna do zobowiązania podatkowego wymierzanego w drodze decyzji konstytutywnej, podczas gdy obowiązek ponoszenia opłat powstaje z mocy samego prawa, bez konieczności wydawania przez ten organ decyzji ustalającej wysokość zobowiązania z tego tytułu. Decyzja wymierzająca opłatę podwyższoną za korzystanie ze środowiska w istocie ma bowiem charakter deklaratywny. Notabene, nietrudno też zauważyć podobieństwo określonych odpowiednio w art. 21 § 3 O.p. i w art. 288 p.o.ś. przesłanek wydania tych decyzji – w obu przypadkach generalnie idzie o to, że podmiot zobowiązany nie wywiązuje się należycie ze swoich obowiązków w zakresie samoobliczania daniny (nie składa deklaracji lub wykazu, składa nierzetelną deklarację lub wykaz itp.).

Za zasadny NSA uznał także zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie, w jakim kwestionuje stanowisko Sądu I instancji o potrzebie poczynienia ustaleń faktycznych pod kątem spełnienia określonych w art. 68 O.p. przesłanek przedawnienia ustalenia zobowiązania podatkowego lub określonych w art. 189g k.p.a. przesłanek przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. Przepisy te nie mają bowiem w niniejszej sprawie zastosowania.

Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji, NSA zaznaczył, że zważywszy na wyznaczone zaskarżonym wyrokiem i treścią środka zaskarżenia granice postępowania kasacyjnego, NSA niniejszym wyrokiem nie przesądza – ani w sensie pozytywnym, ani w sensie negatywnym – możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie innych niż wyżej wymienione przepisów o przedawnieniu.

Powołanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie administracyjne na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 i art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, że opłaty za korzystanie ze środowiska nie są podatkiem, ale mają quasi-podatkowy charakter, a z chwilą spełnienia przesłanek w hipotezie normy podatkowej określony podmiot wchodzi w obowiązek podatkowy. Powstanie zobowiązania podatkowego jest następstwem określonego stanu faktycznego. Decyzja ustalająca wymiar opłaty nie jest elementem koniecznym mechanizmu działania prawa. W ocenie Sądu I instancji, w dacie stwierdzenia naruszenia (tj. 11 lutego 2016 r.) już powstało zobowiązanie po stronie skarżącej do samoobliczenia opłaty podwyższonej.

Ponadto, zdaniem Sądu I instancji, skoro opłata podwyższona stanowi decyzję deklaratoryjną, to zastosowanie w sprawie będzie miał art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis art. 70 O.p. reguluje zagadnienia związane z przedawnieniem w wąskim tego słowa znaczeniu, a zatem z przedawnieniem, którego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Sąd I instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do wydania przez organy orzekającej w sprawie decyzji wymierzającej opłatę podwyższoną po upływie określonego w art. 70 O.p. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które uległo wygaśnięciu.

Organ wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzucił naruszenie:

1. I. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 285 ust. 2 p.o.ś. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w realiach niniejszej sprawy brak było podstaw do wydania przez organy orzekające w sprawie decyzji wymierzającej opłatę podwyższoną po upływie określonego w art. 70 O.p. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które uległo wygaśnięciu z upływem 2021 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisu w zw. z art. 285 ust. 2 p.o.ś. prowadzi do wniosku, że przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty podwyższonej za korzystanie ze środowiska za 2016 r. nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2022 r., a co za tym idzie zaskarżone decyzje nie zostały wydane po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374);
2. II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. i art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. art. 70 § 1 O.p., art. 285 ust. 2 p.o.ś., art. 105 § 1 k.p.a. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Marszałka z 20 czerwca 2022 r. i umorzenie postępowania administracyjnego, podczas gdy w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skutkującego bezprzedmiotowością postępowania.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący kasacyjnie organ zrzekł się prawa do rozpatrzenia skargi na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od kosztów postępowania kasacyjnego.

Spółka zrzekła się przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. W tych okolicznościach w sprawie badaniu podlegały wyłącznie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej na uzasadnienie przytoczonych podstaw kasacyjnych.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

1. 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy odnotować, że złożony w niniejszej sprawie środek odwoławczy został oparty na obu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.

2. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że kontrolowany wyrok Sądu I instancji został wydany w wyniku rozpatrzenia przez NSA skargi kasacyjnej złożonej na wcześniejszy wyrok WSA w Warszawie z 28 czerwca 2023 r. (sygn. akt IV SA/Wa 769/23). NSA w wyroku z 13 maja 2025 r., sygn. akt III OSK 2562/23 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. Sąd I instancji w niniejszej sprawie ponownie ją rozpatrując uznał, że konieczne było uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji SKO, jak i utrzymanej nią w mocy decyzji Marszałka oraz umorzenie postępowania administracyjnego. W niniejszej sprawie Sąd I instancji był zatem związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z 13 maja 2025 r., sygn. akt III OSK 2562/23, stosownie do art. 190 p.p.s.a.

Istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadza się do oceny zgodności z prawem wyroku Sądu I instancji, który uchylił obie decyzje organów i umorzył postępowanie administracyjne dotyczące wymierzenia skarżącej opłaty podwyższonej za korzystanie ze środowiska z tytułu składowania odpadów w miejscu do tego nieprzeznaczonym, tj. na terenie działki o nr ew. [...] obręb [...], położonej w miejscowości [...]. gm. B. za rok 2016 w kwocie 55 842 zł.

Zdaniem Sądu I instancji, brak było podstaw do wydania przez organy orzekającej w sprawie decyzji wymierzającej opłatę podwyższoną po upływie określonego w art. 70 O.p. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które uległo wygaśnięciu z upływem 2021 r. Decyzja organu I instancji została wydana 20 czerwca 2022 r. a decyzja organu II instancji dopiero 7 lutego 2023 r. (doręczona 15 lutego 2023 r.) a zatem skutkiem przedawnienia była bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania administracyjnego, co organ powinien wziąć pod uwagę i wydać decyzję na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a.

Z kolei w ocenie skarżącego kasacyjnie organu przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty podwyższonej za korzystanie ze środowiska za 2016 r. "nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2022 r., a co za tym idzie zaskarżone decyzje nie zostały wydane po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374)".

Ponadto, zdaniem organu: "(...) w myśl art. 68 ust. 2 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. z 2020 r., poz. 875), terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, co oznacza, że wobec daty wejścia w życie wskazanej ustawy nowelizującej, kontynuacja biegu zawieszonych terminów nastąpiła z dniem 24 maja 2020 r. Mając na uwadze powyższe przepisy bieg terminu przedawnienia uległ wydłużeniu o 66 dni, co oznacza, że w niniejszej sprawie winien zakończyć się z dniem 6 marca 2023 r. Tym samym zaskarżona decyzja została wydana (w dniu 7 lutego 2023 r.) i doręczona (w dniu 15 lutego 2023 r.), przed upływem terminu przedawnienia".

Zdaniem NSA, skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi kasacyjnej w swojej istocie sprowadzają się do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji. Zdaniem organu, przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty podwyższonej za korzystanie ze środowiska za 2016 r. uległo wydłużeniu o 66 dni, co oznacza, że w niniejszej sprawie okres przedawnienia winien zakończyć się z dniem 6 marca 2023 r. Tym samym zaskarżona decyzja II instancji została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia.

1. 3. W ocenie NSA, biorąc pod uwagę tak sformułowane zarzuty można się do nich odnieść w sposób łączny. Stanowisko Sądu I instancji w niniejszej sprawie jest prawidłowe z kilku zasadniczych względów.

Po pierwsze – prawidłowo Sąd I instancji odczytał i zastosował w sprawie wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z 13 maja 2025 r., sygn. akt III OSK 2562/23 a także wskazał na podstawowe przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie. Kluczową kwestią dla sprawy było ustalenie charakteru prawnego decyzji wymierzającej opłatę podwyższoną za korzystanie ze środowiska (w szczególności decyzji wymierzającej opłatę podwyższoną za składowanie odpadów w miejscu na ten cel nieprzeznaczonym na podstawie art. 293 ust. 3 p.o.ś.). Należało zatem ustalić to, czy:

1. a) decyzja ta ma charakter konstytutywny i upodabnia się do decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.),
2. b) decyzja taka ma charakter deklaratywny i upodabnia się do decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 3 O.p.).

Wskazany problem był już przedmiotem rozważań NSA (por. wyrok z 15 kwietnia 2025 r., III OSK 6917/21). Wskazany pogląd, NSA w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni podziela. Zgodnie z art. 276 p.o.ś.: "1. Podmiot korzystający ze środowiska bez uzyskania wymaganego pozwolenia lub innej decyzji ponosi opłatę podwyższoną za korzystanie ze środowiska.

1. 2. W razie korzystania ze środowiska z przekroczeniem lub naruszeniem warunków określonych w pozwoleniu lub innej decyzji podmiot korzystający ze środowiska ponosi, oprócz opłaty, administracyjną karę pieniężną". Powołany przepis, a także inne przepisy ustawy, wyraźnie odróżniają opłatę podwyższoną od administracyjnej kary pieniężnej, a nawet w pewnym sensie je sobie przeciwstawiają. Już zatem warstwa terminologiczna ustawy wyraźnie ujawnia wolę ustawodawcy, by pojęć tych nie utożsamiać ani nie traktować pojęcia administracyjnej kary pieniężnej jako szerszego (nadrzędnego). Zróżnicowana jest tu nie tylko terminologia, ale także uregulowania, choćby przez inaczej ukształtowane odesłania do O.p. (art. 281 ust. 2 i 3 p.o.ś). Zarówno opłata podwyższona za korzystanie ze środowiska, jak i administracyjna kara pieniężna za korzystanie ze środowiska z przekroczeniem lub naruszeniem warunków określonych w pozwoleniu lub innej decyzji - odnoszą się do norm pośrednio wiążących (w obu ustępach art. 276 p.o.ś. mowa o "pozwoleniu lub innej decyzji"). Opłata podwyższona i kara lokują się jednak - i to jest pierwsza zasadnicza różnica między nimi - na innym etapie działania odnośnych norm. Opłata podwyższona dotyczy czynności (tudzież ich braku) związanych z etapem konkretyzacji normy i uwalniania jej mocy wiążącej - chodzi to, że podmiot korzystający lub zamierzający korzystać ze środowiska nie podejmuje czynności (np. nie składa wymaganego prawem wniosku), od której zależy możliwość wykreowania w stosunku do niego normy indywidualnej (określenia praw i obowiązków). Innymi słowy, nie chodzi o to, że wspomniany podmiot narusza przypisane do niego skonkretyzowane prawa i obowiązki dotyczące korzystania ze środowiska, lecz o to, że - wbrew założeniom ustawodawcy - korzysta ze środowiska w obliczu braku tychże skonkretyzowanych praw i obowiązków. Zupełnie inaczej rzecz się ma w przypadku kary za korzystanie ze środowiska z przekroczeniem lub naruszeniem warunków określonych w pozwoleniu lub innej decyzji - ta kara przynależy już do etapu wykonywania prawa i jest nakładana za naruszenie obowiązującej normy indywidualnej; za naruszenie w pełni konkretnych i aktualnych praw i obowiązków. Podsumowując, można wskazać, że:
2. - opłaty podwyższone mają charakter sankcyjny (jednak pozostają nadal opłatami);
3. - mają do nich zastosowanie zasady ponoszenia opłat; w szczególności chodzi tu o: a) obowiązek wyliczenia należnej opłaty i wniesienia jej bez wezwania w przewidzianym terminie (zasada samonaliczania), b) nadzór marszałka województwa nad wykonywaniem tego obowiązku; c) wniesienie opłaty nie zwalnia z innych sankcji przewidywanych z tytułu niewypełnienia obowiązku uzyskania wymaganej decyzji administracyjnej (np. odpowiedzialności karnej);
4. - decyzja wymierzająca opłatę podwyższoną, jest (w przeciwieństwie do decyzji nakładającej administracyjną karę pieniężną) decyzją deklaratywną w ścisłym tego słowa znaczeniu, wydawana jest wyjątkowo i stanowi przejaw wtórnej konkretyzacji prawa;
5. - decyzja wymierzająca opłatę nie "nakłada" tej opłaty ani nie kreuje powinności jej wniesienia (powinność ta istnieje i jest w pełni aktualna już wcześniej a jej geneza i prawny byt są od wspomnianej decyzji niezależne);
6. - wymiar opłaty w drodze decyzji nie jest koniecznym elementem mechanizmu działania prawa; przeciwnie, następuje incydentalnie (tylko w warunkach opisanych w art. 288 p.o.ś.);
7. - decyzja wymierzająca opłatę podwyższoną za korzystanie ze środowiska w istocie ma charakter deklaratywny (podobnie jak decyzja określająca zobowiązanie podatkowe).

Po drugie – Sąd I instancji prawidłowo również odniósł się do wskazanego w wyroku NSA z 13 maja 2025 r., sygn. akt III OSK 2562/23 problemu związanego z przedawnieniem. NSA wyraźnie wskazał, że art. 68 O.p. w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania. Stanowisko to w pełni można podzielić. Tak też uczynił Sąd I instancji. Jednocześnie w cytowanym wyroku NSA wskazał, że: "(...) nie przesądza - ani w sensie pozytywnym, ani w sensie negatywnym - możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie innych niż wyżej wymienione przepisów o przedawnieniu". Prawidłowo Sąd I instancji uznał zatem, że skoro opłata podwyższona stanowi decyzję deklaratoryjną, to zastosowanie w sprawie będzie miał art. 70 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis art. 70 O.p. reguluje zagadnienia związane z przedawnieniem w wąskim tego słowa znaczeniu, a zatem z przedawnieniem, którego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Stanowisko Sądu I instancji jest właściwe, gdyż:

1. - odpady nawiezione zostały przez skarżącą w 2016 r., która miała swobodny dostęp do nieruchomości na podstawie użyczenia przez właścicieli nieruchomości;
2. - biorąc pod uwagę sposób obliczenia terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 O.p. (tj. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku), skoro w 2016 r. (jak twierdzi organ 11 lutego 2016 r.) zostały nawiezione odpady to początek biegu przedawnienia należy liczyć od 1 stycznia 2017 r. a upływ terminu przedawnienia nastąpił 31 grudnia 2021 r.; skoro zatem zobowiązanie istniało już w 2016 r., to bieg terminu przedawnienia należało liczyć zgodnie z art. 70 § 1 O.p., co prowadzi do wniosku, że zobowiązanie to wygasło z upływem 2021 r.;
3. - decyzja organu I instancji została wydana 20 czerwca 2022 r. a decyzja organu II instancji w dniu 7 lutego 2023 r. (doręczona 15 lutego 2023 r.) a więc znacznie po upływie okresu przedawnienia, który minął 31 grudnia 2021 r.

Po trzecie – w ocenie NSA, organ w niniejszej sprawie również błędne interpretuje charakter prawny art. 285 ust. 2 p.o.ś. Zgodnie bowiem z tym przepisem "podmiot korzystający ze środowiska wnosi opłatę za dany rok kalendarzowy do dnia 31 marca następnego roku". Skarżący kasacyjnie bezzasadnie wskazuje, że przepis ten stanowić może szczególny przypadek mogący niejako "przedłużać" termin przedawnienia wskazany w art. 70 O.p. Tak nie jest, gdyż przepis ten należy interpretować w sposób systemowy miedzy innymi łącznie z art. 284 ust. 1 p.o.ś., zgodnie z którym podmiot korzystający ze środowiska ustala we własnym zakresie wysokość należnej opłaty i wnosi ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego. W przypadku opłaty zachodzi więc sytuacja tzw. samonaliczenia i uiszczenia opłaty podwyższonej.

Natomiast wszczęcie postępowania w tych sprawach z urzędu i wydanie przez właściwy organ decyzji o charakterze deklaratoryjnym następuje dopiero w przypadku braku realizacji powyższego obowiązku nałożonego z mocy prawa na dany podmiot korzystający ze środowiska (art. 288 ust. 1 i 2 p.o.ś.). Powstanie zobowiązania podatkowego (w tym przypadku opłaty podwyższonej), jest tu następstwem określonego stanu faktycznego i nie wymaga każdorazowej ingerencji organu państwa. Potrzeba podjęcia autorytatywnej czynności pojawia się jedynie wówczas, gdy istniejące już zobowiązanie i związana z nim powinność świadczenia nie są należycie wykonywane (por. wyrok NSA z 25 marca 2026 r., sygn. akt III OSK 1417/23). Inaczej mówiąc, obowiązek ponoszenia opłat powstaje z mocy samego prawa, bez konieczności wydawania przez organ administracji decyzji ustalającej wysokość zobowiązania z tego tytułu a ewentualna późniejsza decyzja o wymierzeniu opłaty podwyższonej za korzystanie ze środowiska jest decyzją administracyjną o charakterze deklaratoryjnym.

To podmiot korzystający ze środowiska powinien we własnym zakresie ustalić wysokość należnej opłaty, kierując się stawkami obowiązującymi w okresie, w którym korzystanie ze środowiska miało miejsce, a następnie wnieść opłatę na rachunek urzędu marszałkowskiego właściwego ze względu na miejsce korzystania ze środowiska do końca miesiąca następującego po upływie każdego półrocza, poprzednio kwartału. Zatem regulacja zawarta w art. 285 ust. 2 p.o.ś. ma wyłącznie charakter techniczny i w żaden sposób nie wpływa na przedłużenie terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 O.p. Ponownie podkreślić trzeba, że decyzje administracyjne w sprawie ustalenia wysokości opłat wydawane są tylko wówczas, jeśli podmiot korzystający ze środowiska nie wykona obowiązku wynikającego z art. 284 ust. 1 p.o.ś. lub wykona go nienależycie (art. 288 ust. 1 p.o.ś.). Przepis art. 284 ust. 2 p.o.ś. stanowi konkretyzację zasady ogólnej zawartej w art. 7 p.o.ś., to jest zasady "zanieczyszczający płaci".

Zasada ogólna zawarta w tym przepisie ma znaczenie dla interpretacji treści art. 284 ust. 2 p.o.ś. Obowiązek ponoszenia kosztów zanieczyszczenia został bowiem nałożony na każdy podmiot będący ich sprawcą (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt III OSK 1769/21).

Po czwarte – bezzasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie winien mieć art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COYID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374). Zdaniem NSA, pogląd NSA zawarty w uzasadnieniu uchwały z 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22, że "art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych" - znajdzie zastosowanie również do przedmiotowej sprawy.

NSA w składzie rozpoznającym skargę podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu tej uchwały, że skoro ustawodawca nie objął zakresem interpretowanego art. 15zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. w sposób wyraźny i jednoznaczny unormowań z zakresu prawa podatkowego, to należy uznać, że nie wolno tego "dopowiadać" czy też "doprecyzowywać" interpretatorowi i zaistniała wątpliwość nie może być interpretowana na niekorzyść podatnika. Na konieczność odwołania się do tej zasady wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie NSA, podnosząc, że zasada ta wywodzona była z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz z zasady ustawowej regulacji prawa podatkowego daninowego (art. 48 Konstytucji i art. 217 Konstytucji). Z orzecznictwa NSA wynika, że obowiązywanie tej zasady nakazuje, aby w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące wybrały rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (por. np. uchwały NSA z dnia 17 listopada 2014 r., w sprawach: sygn. akt II FPS 3/14 i sygn. akt II FPS 4/14 oraz wyrok z 25 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1292/16).

Na konieczność respektowania tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego zwracał również uwagę Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1126/16), to wówczas, stosując art. 2a O.p., należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika, ponieważ mamy do czynienia z "niedającą się usunąć wątpliwością" dotyczącą treści przepisu prawa podatkowego (por. S. Bogucki, Zasada in dubio pro tributario po jej normatywizacji, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2021, nr 3-4, s. 97 i n.).

W omawianym kontekście oznacza to, że gdy ustawodawca posłużył się zwrotem "bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów", to niedopuszczalne jest rozumienie tego przepisu w sposób stawiający podatnika w niekorzystnej sytuacji, skutkującej przedłużeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zatem w świetle powyższej argumentacji oczywiste jest, że interpretacja art. 15zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. zaproponowana przez SKO postawiłaby skarżącego w niekorzystnej sytuacji, a jednocześnie w niniejszej sprawie brak było podstaw do zastosowania tego przepisu. Zdaniem NSA, skoro w ramach konstrukcji terminów przedawnienia przewidzianych w przepisach prawa administracyjnego nie mieszczą się terminy przedawnienia przewidziane w przepisach prawa podatkowego, art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 u.COVID-19 nie ma zastosowania zarówno do terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 O.p.), jak i do terminów przedawnienia wymiaru zobowiązań podatkowych (art. 68 O.p. – por. D. J. Kościuk, P. Pietrasz, Glosa do Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22, Przegląd Sejmowy 2023 nr 4, s. 207-218).

1. 4. Podsumowując, zdaniem NSA, można przyjąć, że:
2. a) obowiązek wyliczenia należnej opłaty podwyższonej za składowanie odpadów w miejscu na ten cel nieprzeznaczonym powoduje konieczność wniesienia jej bez wezwania w przewidzianym terminie (obowiązuje tu zasada samonaliczania);
3. b) ewentualna decyzja wymierzająca taką opłatę (wynikająca np. z braku jej wniesienia samodzielnie przez podmiot lub kwestionowania jej wysokości lub obliczenia) ma charakter decyzji deklaratoryjnej;
4. c) termin przedawnienia należy obliczać zgodnie z art. 70 § 1 O.p. (tj. z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności opłaty);
5. d) art. 285 ust. 2 p.o.ś. ma charakter techniczny w zakresie ponoszenia opłat i w żaden sposób nie wpływa na przedłużenie terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 O.p.
6. 5. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zasądzeniu od skarżącego kasacyjnie organu zwrotu kosztów postepowania kasacyjnego orzeczono jak w punkcie drugim sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. Radcy prawnemu za sporządzenie i wniesienie w terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną (art. 179 p.p.s.a.) przysługuje opłata (stawka minimalna) jak za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej.