Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 3 lipca 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w [...] (skarżąca) na decyzję Prezesa Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji.
Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca i skardze kasacyjnej zarzuciła mu naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię oraz przepisów postępowania, których uchybienie miało istoty wpływ na wynik sprawy:
- 1. art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) w zw. z art. 300 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 310 ze zm.). - polegającą na błędnym przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie również w sytuacji, w której wysokość opłaty stałej za usługi wodne jest inna, aniżeli została ustalona w formie informacji rocznej; a nadto poprzez błędne przyjęcie, że rozszerzająca ponad "odpowiednie zastosowanie" interpretacja tego przepisu nie stanowi rażącego i oczywistego naruszenia prawa;
- 2. art. 156 § 1 k.p.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. - poprzez błędne przyjęcie, że:
- a) nieuzasadnione zwiększenie daniny publicznej nie stanowi rażącego naruszenia prawa;
- b) odpowiednie zastosowanie norm ustawy Ordynacja podatkowa można rozumieć jako rozszerzenie znajdującego się tam (w art. 21 § 3) zamkniętego katalogu podzielenie stanowiska organu co do zastosowania w niniejszej sprawie przepisów Ordynacji Podatkowej;
- 3. art. 7a k.p.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. – poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, a także poprzez błędne przyjęcie, że naruszenie podstawowych zasad postępowania administracyjnego nie stanowi rażącego naruszenia prawa;
a posiłkowo także:
- 4. art. 217 ust. 7 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 310 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo że przepis ten stanowi lex specialis względem zastosowanego art. 21 § 3 Ordynacji Podatkowej
W oparciu o przytoczone zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania odwoławczego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że zastosowanie art. 21 § 3 Ordynacji Podatkowej w zw. z art. 300 Prawa wodnego nie powinno mieć miejsca w niniejszej sprawie, bowiem art. 21 § 3 Ordynacji nie może być interpretowany w sposób hermetyczny, oderwany od zasad rozciągających się na całą tę ustawę mocą zasad w niej zawartych, do których należy zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść obowiązanego. Podniesiono, że przepis ten prezentuje zamknięty katalog sytuacji, w których decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego jest wydawana przez organ. Zdaniem Spółki próżno szukać opisu sytuacji (tak w hipotezie, jak w dyspozycji tej normy), która da się choćby w drodze analogi zastosować w niniejszej sprawie.
Ponadto okolicznością wykluczającą możliwość zastosowania analogii, na którą powołuje się organ, jest, w ocenie skarżącej kasacyjnie, sam fakt, że informacja taka - w przeciwieństwie do deklaracji z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej - nie pochodzi od obowiązanego, lecz od organu. Wskazał, iż tak podstawowa różnica dotycząca podmiotowej strony normy nie może być uznana za nieoczywistą i wymagającą interpretacji. Zdaniem Spółki art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie przewiduje w ogóle normy, która można zastosować w przypadku błędu po stronie organu, z którym to mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Proponowana przez organ interpretacja nie stanowi zatem odpowiedniego, lecz propozycję oczywiście rozszerzającego interpretowania omawianej normy.
Spółka wskazała również, że art. 271 ust. 7 i art. 273 ust. 6 Prawa wodnego stanowią lex specialis względem art. 21 § 3 Ordynacji, jednak również on nie powinien być w sprawie stosowany, ponieważ wydanie decyzji, o której mowa w art. 271 ust. 7 następuje w sutek "zaniechania obowiązku poniesienia opłaty za usługi wodne", co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.
Pismem z [...] września 2020 r. skarżąca kasacyjnie oświadczyła, że zrzeka się rozprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Prezes PGW Wody Polskie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.
Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.).
Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.
Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd II instancji, który w odróżnieniu od sądu I instancji nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Przed odniesieniem się do zarzutów skargi kasacyjnej konieczne jest podkreślenie, że ze względu na to, że konstrukcja art. 174 p.p.s.a. umożliwia zaskarżenie wszelkich naruszeń prawa, jakich mógł się dopuścić Sąd I instancji przy wydawaniu rozstrzygnięcia, granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą kasacyjnie. Powinny one zawsze zostać wyznaczone w sposób precyzyjny. Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest takie zredagowanie podstaw kasacyjnych skargi, a także ich uzasadnienia, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2009 r., II FSK 1688/07, LEX nr 1095923).
Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej. Sąd ten jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów (norm), które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie, uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej czy też poprawianie jej niedokładności (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2014 r., I OSK 1420/14, LEX nr 1658243). Właściwe określenie w skardze kasacyjnej zakresu i podstaw zaskarżenia jest również konieczne z uwagi na ustanowioną w art. 183 p.p.s.a. wskazaną wyżej zasadę stanowiącą, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.
Ważne jest też zwrócenie uwagi, że w praktyce orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dochodzi do automatycznego dyskwalifikowania skarg kasacyjnych w sytuacji, gdy zarzuty kasacyjne nie w pełni spełniają wymogi konstrukcyjne określone w art. 176 p.p.s.a., czego potwierdzeniem jest uchwała NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 podjęta w pełnym składzie. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zasadniczo we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2015 r., II GSK 2140/13, LEX nr 1682677), chyba że umożliwia to powołana choćby niedoskonale podstawa prawna, a wadliwość zarzutu jest możliwa do usunięcia poprzez analizę argumentacji uzasadnienia środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2012 r., I FSK 1679/11, LEX nr 1218340).
Dokonanie powyższych uwag było w sprawie o tyle konieczne, że przedmiotem kontroli dokonywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny była decyzja wydana w postępowaniu nadzwyczajnym dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji. Sformułowane w skarze kasacyjnej zarzuty nie odpowiadają w pełni przedstawionym powyżej wymogom. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczącą bowiem naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 Prawa wodnego, bądź art. 271 ust. 7 Prawa wodnego bez powiązania ich z art. 156 § 1 k.p.a. i stosownym w tym zakresie punktem tego artykułu lub też odnoszą się jedynie do naruszenia przepisów blankietowych to jest art. 156 § 1 k.p.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. Z całości skargi kasacyjnej wynika, że skarga kasacyjna zarzuca rażące naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 Prawa wodnego.
W ocenie autora skargi kasacyjnej wadliwe jest stanowisko organów, że w sprawie mógł mieć zastosowanie ten przepis, albowiem o ile w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej chodzi o sytuację, w której wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, to deklaracja jest składana przez podatnika, czyli podmiot obowiązany, a w rozpoznawanej sprawie chodzi o informację pochodzącą od organu.
Przypomnieć należy, że w rozpoznawanej sprawie w dniu [...] kwietnia 2018 r. Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie Zarząd Zlewni w [...], w oparciu o art. 271 ust. 1 Prawa wodnego wydał informację roczną ustalającą wysokość opłaty stałej dla M. z o.o. w [...] w kwocie 4118,92 zł. Przy czym decyzja Starosty [...] z dnia [...] grudnia 2017 r., która stanowiła podstawę do wydania tej informacji rocznej została na wniosek skarżącej kasacyjnie sprostowana postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. W wyniku powyższego sprostowania, została wydana kontrolowana w trybie nadzwyczajnym decyzja z dnia [...] stycznia 2019 r., którą w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 271 ust. 5 i 6, art. 298 pkt 1 i art. 300 ust. 1 Prawa wodnego określono dla skarżącej kasacyjnie opłatę stałą w wysokości 25.347 zł.
Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że przedmiotem postępowanie sądowoadministracyjnego jest decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, to jest w trybie stwierdzenia nieważności decyzji. Kwestia ta jest o tyle istotna, że w postępowaniu administracyjnym prowadzonym w tym trybie, ocenie właściwych organów podlega to, czy badana decyzja, w rozpoznawanym przypadku decyzja Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie Zarządu Zlewni w [...] z [...] stycznia 2019 r. jest obarczona jedną z kwalifikowanych wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a.
Przypomnieć trzeba, że postępowania toczące się w trybie nadzwyczajnym, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma na celu zastąpienia postępowania odwoławczego i jego zdaniem nie jest ponowne rozpatrzenie sprawy w całości. Organ administracji w toku postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji zobligowany jest do zbadania czy istnieją przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, a nie do ponownego rozpatrzenia sprawy zakończonej decyzją, która jest kontrolowana w trybie nadzwyczajnym. Tym samym organ dokonuje oceny decyzji ostatecznej pod kątem zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 156 § 1 pkt 1-7 k.p.a. Wskazać jednak należy, że postępowanie prowadzone, na podstawie art. 156 § 1 k.p.a., stanowi wyłom od zasady trwałości decyzji ostatecznych wyrażonej w art. 16 k.p.a., dlatego też przesłanki nieważności powinny być interpretowane wąsko. Co istotne, w przebiegu postępowania nieważnościowego organ nie gromadzi materiału dowodowego, nie przeprowadza też żadnych nowych dowodów, ocenia jedynie czy w świetle zgromadzonego już materiału dowodowego i obowiązujących w dacie podjęcia decyzji przepisów prawa, kwestionowana decyzja jest dotknięta wadami skutkującymi jej nieważnością.
Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. decydują łącznie trzy przesłanki: oczywistość naruszenia prawa, charakter przepisu, który został naruszony oraz racje ekonomiczne lub gospodarcze - skutki, które wywołuje decyzja (por. wyrok NSA z 27 października 2015 r. II OSK 397/14, LEX nr 1987244). Oczywistość naruszenia prawa polega na rzucającej się w oczy sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a przepisem prawa stanowiącym jego podstawę prawną. Skutki, które wywołuje decyzja uznana za rażąco naruszającą prawo, to skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności - skutki gospodarcze lub społeczne skutki naruszenia, których wystąpienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji jako aktu wydanego przez organ praworządnego państwa. Nie chodzi więc o spór o wykładnię prawa, gdyż odmienność wykładni budzących wątpliwości przepisów prawa nie może być podstawą żądania stwierdzenia nieważności decyzji, lecz o działanie wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w prawie.
Innymi słowy, o rażącym naruszeniu prawa można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prowadzi do wniosku, że pozostają one ze sobą w jawnej sprzeczności (por. wyroki NSA: z 9 sierpnia 2016 r. II OSK 2868/14, LEX nr 2119359; z 2 marca 2011 r. II OSK 2226/10, LEX nr 824448; z 11 maja 1994 r. III SA 1705/93, opubl. Wspólnota 1994, nr 42, poz. 16; z 4 listopada 1994 r. IV SA 1176/94, opubl. ONSA-OZ 1997, nr 2, poz. 9; z 6 lutego 1995 r. II SA 1531/94, opubl. ONSA 1996, nr 1, poz. 37).
W związku z powyższym stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej w tym zarzut dotyczący rżącego naruszenia art. 21 § 3 Prawa wodnego nie zasługują na uwzględnienie. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 300 ust. 1 Prawa wodnego
"Do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom". Przepis ten nie mówi o stosowaniu wprost przepisów Ordynacji podatkowej, lecz o ich odpowiednim stosowaniu. Nie można więc instytucji prawa podatkowego odnosić wprost do instytucji zawartych w Prawie wodnym. Okoliczność, że przepisy ustawy Ordynacji podatkowej należy stosować odpowiednio, stanowi już istotną wątpliwość dla przyjęcia, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów, to jest art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 ust. 1 Prawa wodnego. Ocena czy w sprawie mamy do czynienia z odpowiednim zastosowaniem pociąga za sobą konieczność dokonania wykładni przepisów prawa. Jak wcześniej wspomniano, o rażącym naruszeniu przepisów prawa nie można mówić w sytuacji, kiedy zachodzi konieczność dokonywania ich wykładni.
Rażące naruszenie przepisów prawa polega na oczywistości ich naruszenia czyli na rzucającej się w oczy sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a przepisem prawa stanowiącym jego podstawę prawną.
W rozpoznawanej sprawie treść art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 ust.1 Prawa wodnego nie pozwalają na takie stwierdzenie. Przepis art. 300 ust. 1 Prawa wodnego stanowi podstawę odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych. Organ w kontrolowanej w trybie nieważnościowym decyzji, dokonując odpowiedniego zastosowania art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 ust. 1 Prawa wodnego, uwzględniając specyfikę systemu opłat za usługi wodne, przyjął, że przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, kiedy wysokość opłaty stałej za usługi wodne jest inna niż w informacji rocznej. W zaskarżonej decyzji organ wskazał na różnice i podobieństwa w odniesieniu do deklaracji składanej przez podatnika i informacji rocznej ustalającej wysokość opłaty stałej za usługi wodne wydawanej przez organ.
Nie można więc przyjąć jako zasadnych argumentów przytoczonych przez autora skargi kasacyjnej, które w jego ocenie przesądzałyby o zasadności twierdzeń tego środka zaskarżenia, to jest, że deklaracja, o której mowa w Ordynacji podatkowej i informacja wydawana w oparciu o art. 271 ust. 1 Prawa wodnego to odmienne instytucje, co wyklucza możliwość zastosowania w sprawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.
Po pierwsze tego rodzaju wywody uzasadnione były na gruncie postępowania zwykłego, a nie postępowania nadzwyczajnego jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji. Po drugie przepisy Działu III Ordynacji podatkowej zgodnie z art. 300 ust. 1 Prawa wodnego należy stosować odpowiednio, a więc także z uwzględnieniem charakterystyki instytucji prawa wodnego. Po trzecie, o czym już była mowa, konieczność dokonywania takiej wykładni prawa przesądza o braku możliwości stwierdzenia, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 ust. 1 Prawa wodnego.
Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 7a k.p.a. Zgodnie z § 1 tego przepisu "Jeżeli przedmiotem postępowania administracyjnego jest nałożenie na stronę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie stronie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść strony, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ". Przepis ten dotyczy przesłanek rozstrzygania wątpliwości prawnych treści normy prawnej na korzyść strony. Odnosi się on do wykładni przepisów prawa. Zasadnie więc Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że regulacja ta mogłaby mieć zastosowanie w postępowaniu zwykłym. Postępowanie nadzwyczajne dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa nie opiera się na dokonywaniu wykładni przepisów prawa, lecz ocenie czy miało miejsce ich rażące naruszenia, a więc czy miało ono charakter oczywisty bez konieczności odwoływania się do zasad wykładni przepisów prawa.
Nie jest oparty na usprawiedliwionych podstawach zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 271 ust. 7 Prawa wodnego poprzez jego niezastosowanie. Nie można przyjąć, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, że powołany przepis stanowi lex specialis względem art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 271 ust. 7 Prawa wodnego jeżeli podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne zaniechał wykonania obowiązku, o którym mowa w ust. 6, to jest nie wniósł opłaty stałej na rachunek bankowy w 4 równych ratach kwartalnych nie później niż do końca miesiąca następującego po upływie każdego kwartału, właściwy organ Wód Polskich określa wysokość opłaty stałej w drodze decyzji. W tym zakresie można przyjąć, że przepis ten pokrywa się częściowo z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, to jest w zakresie niezapłacenia w całości lub w części podatku i w tym zakresie art. 271 ust. 7 Prawa wodnego stanowi lex specalis do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.
W pozostałym części zakres powyższych przepisów nie pokrywa się i nie jest tożsamy, gdyż przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jest szerszy i obejmuje swym zakresem także inne hipotezy normy prawnej, w tym dotyczy sytuacji, niezłożenia deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo że powstałego zobowiązania nie wykazano. W rozpoznawanej sprawie ponadto nie chodziło o sytuację objętą treścią art. 271 ust. 7 Prawa wodnego, to jest że opłata stała nie została wniesiona w stosownym czasie.
Mając na względzie powyższe skarga kasacyjna została oddalona w oparciu o art. 184 p.p.s.a.
O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.