Wyrok NSA z 26 kwietnia 2000 r., III SA 1484/99

Wydany

26 kwietnia 2000 r.

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie,

Rozpoznanie

w dniu 26 kwietnia 2000 r.

Skład

Sędzia NSA B. Gruszczyński przewodniczący
Sędziowie NSA: A. Bącal, A. Filipowicz (spr.)
Protokolant

Sprawa

sprawy ze skargi L. SA w L. na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] 1999 r. Nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania oddala skargę

Sentencja

r.

: M. Sosińska

Uzasadnienie

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli decyzją Skarbowej w L z dnia [...] 1998 r. określiła L. SA w L. należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1996 r.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji określenie podatku w kwocie wyższej niż zeznana było następstwem m.in. zaniżenia przychodu ze sprzedaży akcji [...] SA, posiadanych przez L. po 15 zł za akcję, podczas gdy wartość ewidencyjna tych akcji wynosiła 34,62 zł za akcję, zaś Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy "{...]" SA podjęło w maju 1996r. uchwałę dotyczącą podwyższenia kapitału akcyjnego Spółki w drodze emisji nowych akcji imiennych, ustalając cenę emisyjną jednej akcji na 77,50zł. Wobec wątpliwości co do wiarygodności złożonych wyjaśnień przez zbywców i nabywców akcji [...] powołano w charakterze biegłych 3 osoby zatrudnione w Szkole Głównej Handlowęj określając ich wynagrodzenie na 27 000 zł łącznie. W obszernej wycenie wartości akcji Spółki "[...]" w L. liczącej blisko l00 str. maszynopisu wyrażono pogląd, iż wartość jednej akcji Spółki "[...]" zawiera się w granicach 70 - 109zł. Jak podano w uzasadnieniu decyzji dla potrzeb wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. przyjęto wartość rynkową akcji Spółki "[...]" na dzień sprzedaży tj. [...] 1996r. na 77,50 zł za jedną akcję.

Postanowieniem z tego samego dnia tj. [...] 1999 r. inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L., adresowanym do L., wydanym na podstawie art. 269 § l Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 z późn. zm.) ustalił koszty opinii biegłego w sprawie ustalenia wartości akcji Spółki "[...]" na 27 000 zł, zobowiązując jednocześnie na podstawie art.14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm. zwanej dalej "updop") w związku z art. 269 § l Ordynacji podatkowej L. do zapłaty tej kwoty. W uzasadnieniu podano, iż wobec przekroczenia o więcej niż 33% wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej podanej przez strony kosztami opinii obciążono sprzedawcę.

W zażaleniu na to postanowienie, zarzucono naruszenie art.164 i 261 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (z uzasadnienia wynika, iż chodzi o art. 264 i 267 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) oraz art. 14 ust. 3 updop. Jeżeli chodzi o naruszenie art. 14 ust. 3 updop, to zarzucono, iż sporządzona przez biegłych wycena nie jest wyceną rynkową akcji, opiera się na błędnym założeniu, że objęcie akcji jest tożsame ze sprzedażą akcji, zaś przyjęte w wycenie wyniki sprzedaży i wyniki finansowe "[...]" w 1998 r. odbiegają od rzeczywistości. Ponadto zarzucono, że wnioski dowodowe strony co do uzupełnienia opinii biegłych lub ustanowienia nowych biegłych nie zostały uwzględnione, oraz że z art. 264 i 267 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że koszty wyceny powinien ponosić Skarb Państwa.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 20 maja 1999 r. nr KS5/II/823/75/99/DB utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu powołano się na treść art. 14 ust. 3 updop, podano że podstawą do określenia stanu faktycznego był fakt sprzedaży akcji, a nie objęcie akcji nowej emisji, oraz że w sprawie nie miał zastosowania art. 267 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej lecz art. 267 § l pkt 4 i art. 269 § 1 tej ustawy.

Na powyższe postanowienie została wniesiona przez L. skarga do Sądu administracyjnego, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej, jako wydanych z rażącym naruszeniem art.14 ust 3 updop oraz art. 188, 264 i 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu ponowiono argumentację zawartą w uzasadnieniu zażalenia oraz ponadto wyrażono pogląd, iż w sprawie, zgodnie z art.14 ust 3 updop powinni wypowiedzieć się biegli tj. powinny być sporządzone co najmniej dwie opinie - powoduje to, że "okoliczności na wartość rynkową akcji nie zostały stwierdzone w stopniu wystarczającym". W konkluzji podano, że podatnik nie może ponosić kosztów postępowania całkowicie zbędnych, a za takie należy uznać koszty poniesione na "wycenę", która nie spełniła wymogów przewidzianych w odrębnych przepisach. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie ponawiając dotychczasową argumentację i wyrażając pogląd, iż kwestionowana opinia zawiera pełną analizę kondycji finansowej Spółki, co umożliwia określenie wartości rynkowej 1 akcji tej Spółki na rynku kapitałowym.

Podano także, że w pełni został zachowany tryb z art. 14 ust. 3 updop, co uzasadnia bezzasadność zarzutu dotyczącego naruszenia art. 264 Ordynacji podatkowej. Nadmieniono też, iż w postępowaniu kontrolnym inspektor do akt sprawy włączyła opinię Instytutu Organizacji i Zarządzania w Przemyśle "Orgmasz" sporządzoną na wniosek Prokuratury Wojewódzkiej w Lublinie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 269 Ordynacji podatkowej (art. 264 Kpa) wydawane jednocześnie z wydaniem decyzji postanowienie w sprawie kosztów postępowania jest odrębnym aktem administracyjnym (ma odrębny byt), dotyczącym kwestii incydentalnej nie związanej z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania. Względna samoistność postanowienia o kosztach, jak podkreślają niektórzy komentatorzy, powoduje że nie ma ono wpływu na wykonalność decyzji administracyjnej.

Mając powyższe na względzie należało uznać, iż zawarte w skardze zarzuty dotyczące merytorycznej oceny sporządzonej opiniiwyceny, powołania określonych osób jako biegłych, czy też potrzeby powołania większej liczby biegłych w sprawie, wykraczały poza zakres postanowienia dotyczącego kosztów postępowania i powinny być podnoszone w postępowaniu wymiarowym.

W postępowaniu prowadzonym w trybie art. 269 w związku z art. 267 § l pkt 4 Ordynacji podatkowej zastosowanie ma praktycznie rzecz biorąc jedynie ostatnie zdanie art.14 ust. 3 updop, iż jeżeli wartość ustalona z uwzględnieniem opinii biegłych odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłych ponosi sprzedający.

W decyzji wymiarowej z dnia 25 marca 1999 r., wydanej z uwzględnieniem opinii biegłych przyjęto, że wartość jednej sprzedanej akcji Spółki "[...]" wynosiła 77,50 zł za 1 akcję, a nie 15 zł za akcję jak przyjęto w umowach sprzedaży.

Tymsamym ustalona w decyzji wartość rynkowa akcji wielokrotnie przewyższała wymienioną w zd. ostatnim art. 14 ust. 3 updop wartość (33%), co powodowało, iż koszty opinii (wyceny) ponosił sprzedający (L.).

Mając powyższe na względzie należło uznać, że zaskarzone postanowienie nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie i stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA (Dz. U. Nr 75, poz. 368, ze zm.) orzec jak w sentencji.