Uzasadnienie
Zaskarżoną do Sądu Administracyjnego decyzją Izba Skarbowa w B. utrzy- mała w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 25 listopada 1998 r., którą określono „D.-B.” SA w W. zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1993 r. na kwotę 2.3428.681,60 zł, a odsetki od tej zaległości, na dzień orzekania na 6.042.810,70 zł.
Izba Skarbowa uznała, że Urząd Skarbowy na tle ustalonego stanu faktyczne- go sprawy zastosował prawidłowo art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz.
- w jego części regulującej sytuację pozostawania przez podatnika w związku gospodarczym z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym.
Zupełnie bezzasadnie zaś - zdaniem Izby - podatnik twierdził, że dla zastosowania wobec niego powołanego przepisu (jego sankcji) niezbędne byłoby wykazanie przez organ podatkowy, iż podatnik wykonywał świadczenia dla innego podatnika na wa- runkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Z podzielonych przez Izbę Skarbową ustaleń faktycznych Urzędu Skarbowego wynika, że różnica pomiędzy dochodem jakiego należało oczekiwać, a dochodem wykazanym przez spółkę (utracony do- chód) powstała na skutek zakupów towarów po zawyżonych cenach od dwu spółek akcyjnych - „G.F.” i „O.”. Związki gospodarcze tych dwu Spółek z podatniczką oraz z dwoma innymi podmiotami - HUSPI „E.” w B. i „P.-M.” S.C. w B. - dostawcami towa- rów dla „G.F.” i „O.” - oparte były na wykazanych powiązaniach osobowych i kapita- łowych, w tym udziale głównych akcjonariuszy „D.” przy ich zakładaniu, a następnie w zarządach i radach nadzorczych. Spółki „G.F.” i „O.” korzystały ze szczególnych ulg w podatku dochodowym na podstawie art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 46, poz. 201 ze zm.) w związku z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Transakcje handlowe między Spółką z o.o. „D.”, a PPH „G.F.” SA odbywały się w oparciu o zawarte przez nie porozumienie z dnia 29 czerwca 1993 r., będące podstawą nawiązania stałej współpracy handlowej, polegającej na dostawie towarów handlowych przez „G.F.” na rzecz „D.”. Z kolei Spółka „G.F.” kupowała wyroby elek- troniczne od Handlowo Usługowej Spółdzielni Pracy Inwalidów „E.” w B., z którą za- warła 15 października 1993 r. umowę o współpracy w zakresie obrotu towarowego. Z analizy tych umów wynika, że pomiędzy stronami transakcji zachodziły związki gos- podarcze, wykorzystywane do wykazania przez „D.” dochodu niższego od tego, ja- kiego należałoby oczekiwać. Spółka „G.F.” SA uzyskiwała średnią marżę w wysoko- ści ponad 30%, natomiast Spółka „D.” przy sprzedaży tych samych towarów realizo- wała marżę w wysokości około 10-15%. Podobna sytuacja miała miejsce w przypad- ku transakcji zawieranych z Przedsiębiorstwem Handlowo-Usługowym „O.” SA w B., które w okresie od 14 lutego 1991 r. do 13 lutego 1994 r. korzystało także ze zwol- nienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych. Sprzedając „D.” artykuły przemysłowe (odzież, obuwie) zakupione od spółki cywilnej „P.-M.” oraz sprzęt elektroniczny z HUSPI „E.” Spółka „O.” uzyskała 3 średnią marżę w wysokości ponad 32%, podczas gdy „D.” niejednokrotnie zadowalał się marżą rzędu 5%. Sprzedaż towarów handlowych na rzecz „D.” stanowiła w 1993
- kwotę 224.293.118.010 zł, czyli 91,5% całej sprzedaży „G.F.” SA, natomiast „O.”
SA sprzedała „D.” towary handlowe za 18.279.972.300 zł, tj. 31,7% całej sprzedaży.
Utracona kwota dochodu „D.” na rzecz „G.F.” SA i „O.” SA wynosi 57.976.453.404 zł, obliczona z uwzględnieniem 8% wskaźnika należnej marży dla „G.F.” SA i „O.” SA.
Obie Spółki dokonywały jedynie sprzedaży hurtowej, a jak wykazało przeprowadzone przez [...] Urząd Skarbowy w B. postępowanie, firmy krajowe zajmujące się sprzeda- żą hurtową sprzętu elektronicznego i artykułów gospodarstwa domowego uzyskiwały średnio marże w granicach 2-8%. Marża 8% jest właściwa także w świetle przepro- wadzonej analizy porównawczej zakresów działalności „G.F.” SA i „O.” SA w stosun- ku do „D.”, który uzyskał za 1993 r. 14,79% marży (z czego ze sprzedaży hurtowej 10,1%, a z detalicznej 19,42%). W szczególności Przedsiębiorstwo Handlowo-Usłu- gowe „D.” Spółka z o.o. (od 25 października 1993 r. przekształcone w spółkę akcyj- ną) prowadziło działalność hurtową i detaliczną, posiadało i utrzymywało sieć placó- wek detalicznych na terenie kraju (w 1993 r. - 52 sklepy), ponosiło koszty reklamy i wysokie koszty transportu (6.510.875.855 zł), udzielało gwarancji na sprzedawane towary, ponosiło ryzyko zapasów, a udział kosztów działalności handlowej w marży stanowi 56,15%. Natomiast „G.F.” SA, dokonywała wyłącznie sprzedaży hurtowej, a jej koszty działalności handlowej stanowiły zaledwie 3,45% marży, przy czym nie po- siadała własnych magazynów, a jedynie dzierżawiła pomieszczenia magazynowe od spółki „D.”, nie dokonywała na towarze żadnych operacji (np. składanie, uszlachet- nianie), poza wystawianiem dokumentów sprzedaży, nie ponosiła ryzyka zapasów.
Podobnie „O.” SA dokonywała wyłącznie sprzedaży hurtowej, jej koszty działalności handlowej stanowiły 6,34% marży i nie posiadała własnego transportu ciężarowego.
Spółki „G.F.” i „O.” były zatem jedynie pośrednikami dla „D.”. Zdarzały się też przy- padki wcześniejszego niż żądano regulowania płatności, przy czym chociaż zapłata powinna być realizowana w formie przelewu telegraficznego, to „D.” płacił gotówką bezpośrednio do kasy „G.F.”, nawet bez wskazania, której faktury dotyczy zapłata.
Charakterystyczny jest też fakt, iż w dniu zapłaty przez „D.” określonej kwoty Spółce „G.F.”, ta ostatnia dokonywała zapłaty w tej samej wysokości w HUSPI „E.”. Zapłaty za towar zakupiony w PHU „O.” dokonywane były przede wszystkim gotówką, a tylko w nielicznych przypadkach w formie przelewu, przy czym najczęściej termin płatności 4 określony był na fakturze „zgodnie z umową”, jednakże dokumentów takich umów nie było.
Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, po rozpo- znaniu skargi „D.-B.” SA w W., wyrokiem z dnia 16 lutego 2000 r. [...] uchylił zaskar- żoną decyzję Izby Skarbowej w B. Od powyższego wyroku Minister Sprawiedliwości wniósł rewizję nadzwyczaj- ną, w której zarzucił rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku docho- dowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) i w związku z tym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. Sąd Najwyższy roz- poznał sprawę w jej zakresie wynikającym z podstawy rewizji nadzwyczajnej (por. art. 39311 § 1 i § 2 KPC odpowiednio zastosowany zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego... Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) mając na uwadze, co następuje:
Kwestionowana w rewizji nadzwyczajnej ocena prawna zaskarżonego wyroku dotyczy wyłącznie interpretacji i warunków zastosowania art. 11 ust. 2 ustawy o po- datku dochodowym od osób prawnych w jego brzmieniu miarodajnym dla stanu obo- wiązującego w 1993 r. Według zaskarżonego wyroku - w zakresie jego oceny praw- nej zakwestionowanej w rewizji nadzwyczajnej - stosowanie powyższego przepisu uzależnione jest od wykazania przez organ podatkowy, że warunki czynności wyni- kających z powiązań gospodarczych podatnika z osobą, której przysługują szczegól- ne ulgi w podatku dochodowym, odbiegały od ogólnie stosowanych warunków w czasie i miejscu wykonywania czynności (świadczenia). Gdyby pominąć takie uza- leżnienie, to - zdaniem NSA - prowadziłoby to praktycznie do zakazu kontaktów go- spodarczych między podmiotami powiązanymi, co byłoby bezpodstawnym ograni- czeniem wolności gospodarczej. Wychodząc z powyższego założenia co do treści art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych NSA stwierdził, że w zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej brakuje szerszych ustaleń co do wszystkich faz obrotu oraz, że ewentualne przypisanie podatniczce zaniżenia podstawy opo- datkowania według art. 11 ust. 2 będzie uzależnione od wykazania powiązań tej po- datniczki nie tylko z bezpośrednim sprzedawcą, ale i podmiotem, który pierwotnie władał towarem. „Tylko bowiem wówczas kwestia czy dokonywane przez podatnicz- 5 kę zakupy towarów odbywały się po cenach regulowanych, przestanie być okolicz- nością istotną dla rozstrzygnięcia w sprawie”.
Minister Sprawiedliwości w rewizji nadzwyczajnej zasadnie zarzucił, że przy- jęte w wyroku NSA założenia co do treści art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodo- wym od osób prawnych oraz zalecenia co do dalszego postępowania, są bezpod- stawne. Zastosowanie tego przepisu polega na subsumcji jego hipotezy do sytuacji konkretnego podatnika i jego ewentualnych powiązań. Tymczasem w zaskarżonym wyroku zastosowano wykładnię rozszerzającą i w jej wyniku zostały narzucone orga- nom podatkowym dodatkowe warunki nie wynikające z ustawy. Organy podatkowe wyjaśniły okoliczności istotne z punktu widzenia podstawy prawnej zaskarżonej de- cyzji. Ustalone fakty wskazują na wyczerpanie przesłanek o jakich mowa w powoła- nym wyżej art. 11 ustawy.
Minister Sprawiedliwości słusznie zauważył, że Naczelny Sąd Administracyjny ma niewątpliwie rację stwierdzając, że powiązania między podmiotami gospodar- czymi same przez się nie powinny, z naruszeniem zasady wolności gospodarczej, powodować ujemnych następstw w sferze obowiązków podatkowych. Usprawiedli- wione jest natomiast - co pominął NSA - sankcjonowanie czynności podatnika, który wykorzystując swój związek gospodarczy z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym, przerzuca całość lub część swego dochodu na osobę ko- rzystającą z ulg i wskutek tego nie wykazuje dochodu w takiej wysokości, jakiej nale- żałoby oczekiwać gdyby wymieniony związek nie istniał.
Naczelny Sąd Administracyjny nie ma racji zarówno wtedy, gdy bagatelizuje znaczenie określonego w przepisie skutku „powiązań gospodarczych”, jak i wtedy gdy rozszerza zakres warunków, które uzasadniają zastosowanie specyficznej in- stytucji podatku dochodowego od osób prawnych. Poprzestając na analizie art. 11 w jego brzmieniu podlegającym zastosowaniu w 1993 r. i nawiązując do argumentacji wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w pierwszym rzędzie należy pod- kreślić, że owe negatywne następstwa dla podatnika, o których mowa w wyroku, polegają w tym przypadku na ustaleniu dochodu jako podstawy opodatkowania bez uwzględnienia następstw wynikających z wykorzystania przez podatnika związku gospodarczego z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym i że to wykorzystanie polega na tym, że podatnik - jak to expressis verbis wyraża przepis - przerzuca całość lub część swego dochodu na osobę korzystającą z ulg.
Właśnie sytuacja nieusprawiedliwionego „przerzucenia” dochodu na podmiot korzy- 6 stający z ulg po to, ażeby w ten sposób, przez wykorzystanie związku gospodarcze- go z podmiotem uprzywilejowanym, uchylić się (w całości lub w części) od obciążeń wynikających z ustawy podatkowej stanowi systemowo uzasadnioną regulację od- stępstwa od zasady, że przedmiotem opodatkowania jest dochód, ustalony jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Regulacja z art. 11 stanowi wyraźnie wprowadzone odstępstwo od przyjmowania faktycznie uzyskanego dochodu jako przedmiotu opodatkowania (por. art. 7 ust. 2 ustawy o podatku docho- dowym od osób prawnych). Tak więc szczególna regulacja z art. 11 tej ustawy pole- ga na określeniu sytuacji, w których „dowartościowuje się” w określony sposób do- chód, który przez podatnika nie został wykazany, a nawet osiągnięty. Są to różne sytuacje faktyczne, uprawniające organ podatkowy do ustalenia dochodu podatnika w innej niż podana przez podatnika wysokości. W ustępie pierwszym art. 11 chodzi o związek gospodarczy podatnika z osobą mającą siedzibę za granicą, w wyniku któ- rego podatnik nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody mniejsze od tych, ja- kich należałoby oczekiwać, gdyby związek nie istniał. Natomiast w ustępie drugim art. 11 określone zostały dwie sytuacje. Pierwsza dotyczy związku gospodarczego podatnika z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym i sy- tuacji przerzucenia - jak to już wyżej przedstawiono - na tę osobę całości lub części dochodu i wskutek tego niewykazanie dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby taki związek nie istniał. Drugi odrębny stan faktyczny, to wykony- wanie przez podatnika świadczenia na rzecz innego podatnika na warunkach zdecy- dowanie korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i w związku z tym przerzucenie na tego podatnika całości lub części swego dochodu i wskutek tego niewykazanie dochodu w takiej wy- sokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymienione świadczenie nie zostało wy- konane.
Błędem zaskarżonego wyroku jest niedostrzeżenie odrębności dwóch stanów faktycznych określonych w art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i bezpodstawne włączenie do pierwszego z nich warunków dotyczących wyłącznie drugiego.
Należy zauważyć, że przyjęta w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozostaje w sprzeczności ze sta- nowiskiem składu siedmiu sędziów NSA wyrażonym w uzasadnieniu uchwały z dnia 7 15 listopada 1999 r., FPS 8/99 (ONSA 2000 nr 2, poz. 48), a wcześniej w wyroku z dnia 15 grudnia 1997 r., SA/Rz 1254/96.
Z powyższych przyczyn, uznając że rewizja nadzwyczajna ma usprawiedliwio- ną podstawę, Sąd Najwyższy orzekł stosownie do jej wniosku (art. 39313 § 1 KPC).
========================================