Uzasadnienie
[...] Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia 18 czerwca 1997 r. na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz.486 ze zm.). art. 10 ust. 2, art. 29 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 65, poz. 278 ze zm.) i art. 104 KPA określił Gminnej Spółdzielni "S.Ch." w C. zobowiązanie w podatku od towarów i usług 2 za poszczególne miesiące od marca do września 1996 r. W uzasadnieniu Urząd
Skarbowy podał, że Spółdzielnia w ciągu trzech kwartałów 1995 r. osiągnęła z tytułu prowadzonej działalności obrót na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działal- ności gospodarczej w wysokości 1.118.945,23 złotych, a zatem miała obowiązek rozpocząć prowadzenie ewidencji obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących od dnia 1 marca 1996 r. (art. 29 ust. 1 ustawy w związku z załączni- kiem nr 2 rozporządzenia z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących).
Spółdzielnia ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu urządzeń fiskalnych rozpoczęła od dnia 21 maja 1996 r. Naruszenie obowiązku wy- nikającego z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcy- zowym powoduje, iż podatnik na mocy przepisu art. 29 ust. 2 tej ustawy do czasu zainstalowania kas rejestrujących traci prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy nabyciu towarów i usług. Na podstawie danych wy- nikających z ewidencji księgowej Spółdzielni oraz złożonych deklaracji VAT-7 Urząd
Skarbowy określił kwotę podatku naliczonego, w stosunku do której Spółdzielnia utraciła prawo do obniżenia podatku należnego, w wysokości: (a) marzec 1996r. - 18.479 złotych, (b) kwiecień 1996 r. - 15.889 złotych, (c) 1-20 maja 1996 r. - 13.520 złotych. Nadto Spółdzielnia odliczała od podatku należnego kwoty wydatkowane na zakup każdej z kas rejestrujących, mimo że nie spełniła wymogów zawartych w roz- porządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994r. w sprawie kas rejestrujących, a mianowicie: (a) nie zainstalowano kas w obowiązujących terminach - § 5 ust. 1 roz- porządzenia; (b) wystąpiła przerwa w instalowaniu kas; (c) nie złożono w urzędzie skarbowym oświadczenia o liczbie stanowisk kasowych w danym punkcie sprzedaży detalicznej - § 8 ust. 2 rozporządzenia; (d) z naruszeniem § 7 ust. 1 oraz § 8 rozpo- rządzenia kasom, przed rozpoczęciem użytkowania przez podatnika, nie zostały nadane numery ewidencyjne. W świetle powyższego Spółdzielnia utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty wydatkowane na zakup kas fiskalnych. Łączny podatek do przypisu i zapłaty za miesiące marzec - wrzesień 1996r. wynosi 63.652 złotych.
Izba Skarbowa w B. po rozpatrzeniu odwołania podatnika decyzją z dnia 23 września 1997 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, stwierdzając, że decyzja ta jest zgodna z prawem a zarzuty niezasadne, bowiem treść pisma powołanego w od- wołaniu nie jest adekwatna do sytuacji Spółdzielni i treści kwestionowanej decyzji, zaś znowelizowany przepis art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług 3 wszedł w życie dnia 1 stycznia 1997r. (Dz.U. z 1996r. Nr 137, poz.640) i nie ma zas- tosowania do sytuacji zaistniałych w 1996r.
Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku wyrokiem z dnia 12 marca 1999 r. [...] oddalił skargę Gminnej Spółdzielni "S.Ch." w C. na po- wyższą decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 23 września 1997 r. [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące marzec - wrze- sień 1996 r.
W ocenie Sądu zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnicy świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastro- nomii, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zasto- sowaniu kas rejestrujących. Zasady, warunki i tryb odliczania od podatku kwot wy- datkowanych przy nabyciu kas rejestrujących oraz sposób odliczenia określone zos- tały rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994r. w sprawie kas rejes- trujących (Dz.U. Nr 65, poz. 278 ze zm.). W załączniku nr 2 do rozporządzenia podane zostały terminy rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących w okresie od dnia 1 stycznia 1996r.
do dnia 31 grudnia 1996 r. Termin powyższy uzależniony został od wielkości obrotów za pierwsze trzy kwartały 1995 r. Z akt sprawy wynika, że skarżąca Spółdzielnia osiągnęła sprzedaż na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospo- darczej w pierwszych trzech kwartałach 1995 r. w wysokości 1.118.946,23 złotych, a zatem stosownie do załącznika nr 2 do wyżej wymienionego rozporządzenia powinna była rozpocząć ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących od dnia 1 marca 1996 r. Ustalona przez organy podatkowe wysokość obrotu za pierwsze trzy kwartały 1995 r. nie była kwestionowana przez Spółdzielnię w toku całego postępowania po- datkowego. W tej sytuacji zawarty w skardze zarzut, że Spółdzielnia winna była "roz- liczyć podatek należny za pomocą kas fiskalnych za rok 1996 z dniem 1 września 1996 r." jest w ocenie Sądu całkowicie gołosłowny. Jeżeli natomiast Spółdzielnia wnosząc powyższy zarzut miała ma myśli terminy rozliczania podatku od towarów i usług, to też jest to zarzut niezasadny, gdyż rozliczenia podatku od towarów i usług następują za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku (art. 26). Według Sądu naru- szenie obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących po- 4 woduje sankcję z art. 29 ust.2 ustawy. Przepis ten - w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. - stanowił, że podatnicy naruszający obowiązek określony w art. 29 ust. 1, do czasu zainstalowania kas rejestrujących, tracą prawo do obniżenia podatku należne- go o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zmiana tego przepisu nastąpiła na mocy ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług... (Dz.U. Nr 137, poz. 640) i weszła w życie od dnia l stycznia 1997
- Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe nie mogły więc do stanu faktycznego roku 1996 stosować przepisu w owym czasie nieistniejącego, a tym samym zarzut nieuwzględnienia obowiązującego od dnia 1 stycznia 1997r. prze- pisu art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest niezasadny. Z akt sprawy wynika również, że Spółdzielnia naruszyła przepisy § 7 ust. 1 i § 8 ust. 1 i 2 rozpo- rządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 65, poz. 278 ze zm.), co skutkuje brakiem możliwości odliczenia od podat- ku należnego kwot wydatkowanych na zakup kas. Z podanymi wyżej przepisami wiąże się również niezachowanie warunków zawartych w § 9 rozporządzenia Minis- tra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. Nr 39, poz. 178 ze zm.). Sąd stwierdził również, że podane w skardze i w dodatkowym piśmie z dnia 10 marca 1999 r. zarzuty mijają się z istotą sporu. Urząd Skarbowy bowiem zastosował przepis art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług za okres obejmujący miesiące marzec, kwiecień i dwadzieścia dni maja 1996 r. czyli do dnia zarejestrowania przez Spółdzielnię pierwszej kasy rejes- trującej. [...] Zmiana tego przepisu wprowadzona od dnia 1 stycznia 1997r. stanowią- ca, że podatnicy naruszający obowiązek określony w ust. 1 tracą prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, nie świadczy o tym, że przepis ten w brzmieniu obo- wiązującym do dnia 31 grudnia 1996 r. był niejasny. Nie ma również znaczenia dla zastosowania powyższego przepisu przyczyna niewywiązania się podatnika z obo- wiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odmowa prawa do odliczenia kwot wydatkowanych na zakup kas fiskalnych nastąpiła dlatego, że Spółdzielnia na- ruszyła przepisy § 7 i § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w 5 sprawie kas fiskalnych, a nie dlatego - jak podaje Spółdzielnia - że rozpoczęcie ins- talowania kas fiskalnych nastąpiło z opóźnieniem.
Minister Sprawiedliwości zaskarżył powyższy wyrok rewizją nadzwyczajną, w której zarzucił rażące naruszenie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Na- czelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 29 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podat- ku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i wniósł o uchylenie zaskarżonego wy- roku i przekazanie sprawy do rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-
Ośrodkowi Zamiejscowemu w Białymstoku.
W ocenie Ministra Sprawiedliwości interpretacja art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wbrew twierdzeniom Sądu orzekającego w niniejszej sprawie [...], budziła istotne wątpliwo- ści prawne, a stosowana gramatyczna wykładnia nie pozwalała na określenie zakre- su ograniczenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sy- tuacji, gdy podatnik naruszył obowiązki wynikające z art. 29 ust. 1 powołanej ustawy.
Wątpliwości te podniosła także skarżąca w swoim piśmie z dnia 10 marca 1999 r. będącym uzupełnieniem wcześniejszej skargi na decyzję Izby Skarbowej. W ocenie
Ministra Sprawiedliwości zobowiązywało to Sąd orzekający do dokładnego ich wyjaś- nienia, co jednak nie nastąpiło, a Sąd ograniczył się do stwierdzenia, że znowelizo- wanie przepisu nie oznacza, iż uprzednio jego interpretacja nasuwała wątpliwości prawne. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśniając te wątpliwości podjął w dniu 16 listopada 1998 r. uchwałę składu siedmiu sędziów (FPS 7/98) stanowiącą, że "naru- szenie przez podatnika obowiązku wynikającego z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku
VAT powoduje, że na podstawie art. 29 ust. 2 tej ustawy traci on prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług tylko do tej części obrotu, która podlega ewidencjowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących".
Sąd Najwyższy zważył, co następuje
Trafny jest zarzut rewizji nadzwyczajnej rażącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towa- rów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), który do dnia 31 grudnia 1996 r. miał następujące brzmienie: „Podatnicy naruszający obowiązek określony w ust. 1, do czasu zainstalowania kas rejestrujących, tracą prawo do obni- 6 żania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.”
Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy podatnicy świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalno- ści gospodarczej są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku na- leżnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zasady, warunki i tryb odliczenia od podatku, w całości lub w części, kwot wydatkowanych przy nabyciu kas rejestrują- cych przez podatników świadczących usługi na rzecz osób fizycznych nie prowadzą- cych działalności gospodarczej, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, oraz sposób tego odliczenia ustala Minister Finansów w drodze rozporządzenia (art. 29 ust. 3 pkt 1 ustawy). Równocześnie przepis art. 52 ust. 1 ustawy stanowił, że od dnia 1 stycznia 1994 r. obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot należnego podat- ku przy zastosowaniu kas rejestrujących dotyczy podatników, których wysokość ob- rotów osiąganych z działalności określonej w art. 29, w ciągu trzech kwartałów po- przedniego roku, przekraczała 2 mln zł, zaś zgodnie z przepisem art. 52 ust. 2 Minis- ter Finansów w terminie do dnia 30 września 1994 r. był obowiązany określić, w dro- dze rozporządzenia, kwoty obrotów osiąganych z działalności określonej w art. 29 ustawy, powodujących powstanie obowiązku stosowania kas rejestrujących w okre- sie od 1 stycznia 1995 r. i od 1 stycznia 1996 r. W wykonaniu tego upoważnienia Mi- nister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejes- trujących (Dz.U. Nr 65, poz. 278 ze zm.). Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia w okresie od dnia 1 stycznia 1996 r. do dnia 31 grudnia 1996 r. obowiązek rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot należnego podatku przy zastosowaniu kas rejestrujących do- tyczy podatników, których wysokość obrotów osiąganych z działalności określonej w art. 29 ustawy w ciągu pierwszych trzech kwartałów 1995 r. przekroczyła, jak w roz- poznawanej sprawie, 400 tys. zł. Stosownie do przepisu § 5 ust. 1 rozporządzenia w terminach określonych w § 1-4 podatnicy byli obowiązani rozpocząć prowadzenie ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu co najmniej 1/20 liczby kas, która powinna być zainstalowana we wszystkich punktach sprzedaży podatnika, w zaokrągleniu w górę do liczb całkowitych. W następnych miesiącach, zgodnie z § 5 ust. 2 tego rozporządzenia, podatnicy byli obowiązani zainstalować kasy rejestrujące w ilościach odpowiadających co najmniej liczbie kas zainstalowanych w pierwszym miesiącu, z tym że po upływie dwudziestego miesiąca, licząc od terminów wymienio- 7 nych w § 1 - 4, cały obrót podatnika i kwoty należnego podatku muszą być ewiden- cjonowane przy zastosowaniu kas rejestrujących.
W rozpoznawanej sprawie jest niesporne, że Spółdzielnia osiągnęła w trzech pierwszych kwartałach 1995 r. obrót, ze sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, w wysokości 1.118.945, 23 zł, a zatem zgodnie z załącznikiem nr 2 do rozporządzenia była obowiązana rozpocząć od dnia 1 marca 1996 r. ewidencję obrotów i kwot podatku należnego przy zastosowaniu co najmniej 1/20 liczby kas, które powinny być zainstalowane we wszystkich punktach prowadzonej sprzedaży. Spółdzielnia instalację kas rejestrujących rozpoczęła dopie- ro od 21 maja 1996 r., a zatem trafny jest pogląd Naczelnego Sądu Administracyjne- go, że nie wykonała obowiązku wynikającego z art. 29 ust. 1 ustawy. Należy bowiem przyjąć, że podatnik narusza powołany wyżej przepis ustawy zarówno wówczas, gdy nie rozpoczyna sukcesywnej instalacji kas rejestrujących w terminach określonych w § 1- 4 rozporządzenia, jak i wówczas, gdy nie ewidencjonuje całości obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kas rejestrujących po upływie dwudziestu miesięcy od tych terminów.
Trafny co do zasady jest pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że na- ruszenie obowiązku zainstalowania w terminie kas fiskalnych powoduje utratę prawa do obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Brzmienie przepisu art. 29 ust. 2 ustawy nie daje jednak podstawy do przyję- cia, iż utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego odnosi się jedynie do tej czę- ści obrotu, który został uzyskany w tych sklepach, w których, mimo istnienia takiego obowiązku, Spółdzielnia nie zainstalowała kas fiskalnych. Pogląd taki prowadzi bo- wiem do skutków sprzecznych z zasadą proporcjonalności w takim zakresie, w jakim nie czyni żadnej różnicy między dolegliwością sankcji w odniesieniu do podatnika, który nie rozpoczął instalacji kas fiskalnych w przewidzianych przez prawo terminach i nie ewidencjonuje całości obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu tych kas po upływie dwudziestu miesięcy od tych terminów, a podatnikiem, który z naruszeniem tych terminów zainstalował mniejszą niż wymagana przepisami rozporządzenia liczbę kas rejestrujących. Należy bowiem przyjąć, że skoro przepisy rozporządzenia
Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących dopuszczały sukcesywne instalowanie kas, a w konsekwencji rozliczanie podatku należnego i na- liczonego za pomocą kas rejestrujących i struktury zakupu (art. 30 ustawy), to zasto- sowanie mniejszej liczby kas rejestrujących i po upływie terminów przewidzianych w 8 tym rozporządzeniu powinno powodować utratę prawa do obniżenia podatku należ- nego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług w stosunku do tej części ob- rotu, która podlegała obowiązkowi ewidencjonowania przy użyciu kas rejestrujących.
Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.
========================================