Uzasadnienie
Inspektor kontroli skarbowej, po zakończonej kontroli skarbowej w Spółdzielni
Transportu Wiejskiego w S., wydał w dniu 27 lipca 1998 r. 10 decyzji określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 1995 r.; decyzje te wobec ich niezaskarżenia stały się ostateczne. Spółdzielnia w dniu 14 grudnia 1998
- złożyła wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wyżej wspo- mnianymi decyzjami ostatecznymi, uzasadniając go ujawnieniem się istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów, które nie były znane 2 organowi skarbowemu. Jednocześnie Spółdzielnia wniosła o wstrzymanie wykonania decyzji.
Decyzją z dnia 22 lutego 1999 r. inspektor kontroli skarbowej odmówił wzno- wienia postępowania uzasadniając rozstrzygnięcie niewykazaniem przez Spółdziel- nię zachowania jednomiesięcznego terminu, określonego w art. 148 § 1 KPA, zaś postanowieniem z tej samej daty wydanym na podstawie art. 152 KPA odmówiono wstrzymania wykonania decyzji. Od tej decyzji strona odwołała się podnosząc, że do rozpatrzenia wniosku o wznowienie postępowania w sprawie podatkowej powinien być zastosowany art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja po- datkowa. Natomiast na postanowienie strona wniosła zażalenie.
Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 8 czerwca 1999 r. nie uwzględnił odwołania, argumentując że powołany przez stronę przepis nie ma zasto- sowania w tej sprawie z uwagi na treść art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991
- o kontroli skarbowej, który stanowi, że do wznowienia postępowania stosuje się przepisy KPA.
Decyzja ta i postanowienie zostały zaskarżone do Naczelnego Sądu Admini- stracyjnego w Warszawie. Skarżąca zarzuciła brak merytorycznego rozpatrzenia wniosku o wznowienie postępowania na skutek ograniczenia się do formalnych po- wodów; wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz postanowienia. Generalny
Inspektor Kontroli Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wyrokiem z dnia 18 maja 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji a także zaskarżo- ne postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu do wznowienia postępowania w tej sprawie mają zastosowanie przepisy
Ordynacji podatkowej, które w rozdziale 17 całościowo regulują problematykę wzno- wienia postępowania, natomiast art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej dotyczy jedynie właściwości rzeczowej organów kontroli w sprawach dotyczących wznowie- nia postępowania. Zdaniem NSA w art. 26 ust. 3 przesądzona została właściwość
Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej jako jedynie właściwego do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej inspektora niezależnie od miejsca jego zatrudnienia. W zdaniu ostatnim art. 26 ust. 3 stwierdzono zaś, że do wznowienia postępowania stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administra- cyjnego, co oznacza, iż chodzi o organy wymienione w art. 150 KPA. W uzasadnie- niu wyroku podniesiono ponadto, że skoro instytucja wznowienia postępowania po- 3 datkowego uregulowana została w rozdziale 17 Ordynacji podatkowej w pełnym zakresie dotyczącym rozwiązań materialnoprawnych i proceduralnych, to organy kontroli skarbowej muszą stosować się do rozwiązań przyjętych w tejże Ordynacji. W konsekwencji tego trzeba przyjąć zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, które nie ograniczają w czasie uprawnienia do złożenia podania o wznowienie postę- powania.
Powyższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego został zaskarżony rewi- zją nadzwyczajną Ministra Sprawiedliwości, w której zarzucono rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie
Administracyjnym w związku z art. 3 § 1 pkt 2 KPA oraz art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w związku z art. 148 § 1 KPA. Na podstawie art. 57 ust. 1 powołanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Minister
Sprawiedliwości wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skarg. W uza- sadnieniu rewizji nadzwyczajnej przedstawiona została następująca argumentacja.
Zgodnie z przepisem art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej (drugie zdanie po średniku) do wznowienia postępowania stosuje się przepisy KPA. Wykładnia lite- ralna tego przepisu wyłącza możliwość stosowania przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa do instytucji wznowienia postępowania, gdyż art. 318 tej ustawy nie za- wiera przepisu uchylającego lub zmieniającego przepis art. 26 ust. 3 ustawy o kon- troli skarbowej. Również art. 307 Ordynacji podatkowej dokonując zmiany w art. 3 § 1 KPA, polegającej na wyłączeniu spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej spod przepisów KPA, nie daje podstaw do wyłączenia stosowania art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, który ma charakter lex specialis. Ustawa ta zawiera wła- sne odrębne regulacje w zakresie materii prawnoprocesowej (postępowania kontrol- nego), w tym określenie w art. 26 ust. 3 wznowienia postępowania poprzez odesłanie do KPA. Ograniczenie natomiast powyższej regulacji tylko do właściwości rzeczowej i miejscowej organów kontroli skarbowej nie ma podstaw prawnych.
Minister Sprawiedliwości wskazał ponadto na sprzeczność oceny prawnej za- skarżonego wyroku z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z dnia 25 stycznia 2000 r., III SA 421/99, z dnia 20 stycznia 2000 r., III SA 272/99, z dnia 7 stycznia 2000 r., III SA 7790/99, z dnia 28 października 1999 r., III SA 7736/98, z dnia 27 sierpnia 1999 r., III SA 170/99).
Sąd Najwyższy zważył, co następuje
Sprawa - w zakresie poddanym rozpoznaniu przez Sąd Najwyższy (por. art. 39311 § 1 KPC) - obejmuje rozstrzygnięcie kontrowersyjnej oceny prawnej co do za- kresu art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (jednolity tekst: Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.). Przepis ten, którego brzmienie zostało wprowadzone ustawą z dnia 7 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbo- wej i niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 152, poz. 720), stanowi, że „Do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej inspektora właściwy jest
Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, do wznowienia postępowania stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego”. Z dwu przedstawionych wyżej stanowisk - tego, które zajął Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku z dnia 18 maja 2000 r. i tego, które stanowi podstawę rewizji nadzwyczajnej - Sąd
Najwyższy uznał zasadność stanowiska Ministra Sprawiedliwości, z podkreśleniem, że odpowiada ono dotychczasowej linii orzeczniczej (por. powołane w rewizji nad- zwyczajnej wyroki NSA).
W analizie zakresu dwóch ustaw - o kontroli skarbowej oraz Ordynacji podat- kowa, w kontekście rozpatrywanego zagadnienia prawnego, warto zwrócić uwagę na relacje czasowe wprowadzenia tych odrębnych regulacji ustawowych na tle ich przedmiotowych zakresów. Przede wszystkim istotne wydaje się zauważenie, że określenie wzajemnego stosunku tych ustaw wynika z wyraźnych regulacji zawartych w ustawie późniejszej. Przy określeniu zakresu ustawy z 1997 r. Ordynacja podatko- wa niewątpliwie zdawano sobie sprawę - najogólniej mówiąc - pewnej kolizyjności przedmiotu tej ustawy (por. jej art. 10) z przedmiotem kontroli skarbowej szczegóło- wo określonym we wcześniejszej (z 1991 r.) ustawie o kontroli skarbowej (por. zwłaszcza jej art. 1 i 2). Na tym tle znamienne jest określenie w art. 318 Ordynacji podatkowej zakresu zmian do ustawy o kontroli skarbowej i w obrębie tych zmian ustalenie reguły kolizyjnej poprzez nadanie art. 31 ustawy o kontroli skarbowej na- stępującego brzmienia „W zakresie nie uregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa”. Otóż z tego przepi- su, z podkreśleniem jego rodowodu, niezbicie wynika, że po pierwsze ustawa z 1991
- o kontroli skarbowej zachowała swą normatywną aktualność także pod rządami ustawy Ordynacja podatkowa, oraz po drugie, że ta ostatnia ustawa może mieć za- stosowanie do kontroli skarbowej - tylko pomocnicze, w zakresie nie uregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej. Druga zasadnicza konstatacja, już w obrębie art. 26 5 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, dotyczy stwierdzenia, ze przepis ten nie został zmieniony przez ustawę Ordynacja podatkowa. Z powyższym pozostaje w sprzecz- ności założenie przyjęte w ocenie prawnej zaskarżonego wyroku, jakoby uregulowa- nie w przepisach rozdziału 17 Ordynacji podatkowej instytucji wznowienia postępo- wania podatkowego przesądzało zastosowanie tych przepisów także w sprawach dotyczących kontroli skarbowej. Tymczasem takie założenie przyjęte przez NSA jest błędne w związku z przedstawionym wyżej znaczeniem art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. W kontekście tej regulacji należy uznać, że art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej uniemożliwia - według zasady pomocniczości - sięgnięcie do regulacji do- tyczących wznowienia postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej. W tym bo- wiem przepisie, przy zastosowaniu techniki odesłania do przepisów Kodeksu postę- powania administracyjnego uregulowane zostało „wznowienie postępowania”. Brak jest podstaw do przyjęcia, że takie ogólnie wyrażone odesłanie do przepisów Kodek- su postępowania administracyjnego ma ograniczony zakres do - jak to nieprzekony- wująco wyrażono w zaskarżonym wyroku - określonych kwestii kompetencyjnych.
Z powyższych względów, uznając, że rewizja nadzwyczajna Ministra Sprawie- dliwości miała usprawiedliwione podstawy, Sąd Najwyższy uwzględnił jej wniosek, stosownie do art. 39313 § 1 KPC.
========================================