Uzasadnienie
Inspektor kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 21 grudnia 1998 r. określił „A.” Spółce z o.o. w W. zobowiązanie w podatku docho- dowym od osób prawnych w kwocie 746.536 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 78.260 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 108.490 zł.
W uzasadnieniu decyzji wskazano w szczególności, że różnica w wyliczeniu podatku dochodowego za rok 1995 została spowodowana zaniżeniem przez Spółkę 2 przychodów o kwotę 195.651,23 zł z tytułu uzyskania w 1995 r. nieodpłatnych świad- czeń w postaci odsetek od nieoprocentowanych pożyczek udzielonych przez udzia- łowców w latach 1993 i 1994. Pożyczki zostały udzielone bez oprocentowania, a za- tem Spółka uzyskała w 1995 r. nieodpłatne świadczenie w postaci odsetek od tych nieoprocentowanych pożyczek. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń jest przychodem, obliczonym według przepisu art. 12 ust. 6 tej ustawy.
Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 10 marca 1999 r. utrzymała w mocy za- skarżoną odwołaniem Spółki powyższą decyzję organu podatkowego pierwszej in- stancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł w szczególności, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem osób prawnych jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, przy czym wartość tych świadczeń ustala się - w przypadku nieoprocen- towanej pożyczki - według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w da- cie otrzymania świadczenia. Nieoprocentowane pożyczki udzielone Spółce stanowią nieodpłatne świadczenie. Udziałowcy mogli udzielać pożyczek nieodpłatnych, lecz w takim przypadku Spółka musiała się liczyć z tym, że wartość nieodpłatnych świad- czeń zostanie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wyrokiem z dnia 11 lipca 2000 r. [...] uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 10 marca 1999 r. i poprzedzającą ją decyzję inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie
Kontroli Skarbowej w W. z dnia 21 grudnia 1998 r.
W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji prawidłowo wskazały, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem osób prawnych jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłat- nych świadczeń, przy czym w myśl ust. 6 pkt 4 tego artykułu wartość nieodpłatnych świadczeń - jeżeli przedmiotem świadczeń są między innymi nieoprocentowane po- życzki -ustala się według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w da- cie otrzymania świadczenia. Sąd podkreślił, że pkt 4 ust. 6 art. 12 cytowanej ustawy został dodany przez art. 2 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie nie- których ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw (Dz.U.
Nr 134, poz. 646) i obowiązuje od dnia 1 stycznia 1994 r. Sąd wyraził pogląd, że w rozpatrywanej sprawie nieodpłatne pożyczki zostały udzielone skarżącej Spółce 3 przez jej udziałowców w 1993 r. i w 1994 r. Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Sąd ocenił, że momentem po- wstania przychodu pieniężnego jest otrzymanie środków pieniężnych (podobnie wy- rok NSA z dnia 27 lutego 1997 r., SA/Sz 95/96). Organy podatkowe obu instancji błędnie więc zaliczyły do przychodów strony skarżącej w 1995 r. wartość nieodpłat- nych świadczeń w postaci odsetek od nieoprocentowanych pożyczek otrzymanych od jej udziałowców przed tym rokiem, to jest w latach 1993 i 1994, przy czym w od- niesieniu do pożyczki otrzymanej w 1993 r. pominęły fakt, że w 1993 r. jeszcze nie obowiązywał przepis pkt 4 ust. 6 art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym stanie rzeczy zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, narusza przepisy prawa materialnego, a miano- wicie art. 12 ust. 1 pkt 2 (co do momentu powstania przychodu) i ust. 6 pkt 4 (po- przez zastosowanie go do zdarzenia mającego miejsce przed wejściem w życie tego przepisu) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym naruszenie to miało niewątpliwie wpływ na wynik sprawy.
Minister Sprawiedliwości w rewizji nadzwyczajnej zarzucił rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie
Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6 pkt 4, art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazując na powyższe podstawy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i odda- lenie skargi.
W ocenie Ministra Sprawiedliwości, z nie budzącego wątpliwości stanu fak- tycznego wynika, że Spółka z o.o. „A." w okresie od 1 stycznia 1995 r. do 31 grudnia 1995 r. korzystała z nieoprocentowanej pożyczki udzielonej jej w 1993 r. i 1994r. Sąd stwierdził, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest otrzymanie środków pieniężnych. Konstatacja ta jest prawdziwa, jednakże nie ma zastosowania w powyż- szej sprawie. Przychodem Spółki nie są bowiem otrzymane pieniądze, lecz prawo dysponowania nimi. Przedmiotem prawnopodatkowej oceny są zdarzenia konkretne- go roku podatkowego (1995), kiedy Spółka korzystała z obcych pieniędzy i z tego tytułu nie płaciła żadnych odsetek, a więc korzyść ta miała charakter nieodpłatny.
Udostępnienie nieodpłatnie pieniędzy i wykorzystywanie ich w działalności prowa- dzonej w 1995 r. powoduje, że po stronie pożyczkobiorcy występuje przychód, które- go wielkość odpowiada wielkości odsetek, które Spółka musiałaby zapłacić przy za- ciągnięciu kredytu bankowego w wysokości pożyczki niespłaconej w 1995 r. 4
Kwota odsetek bankowych, które musiałaby zapłacić Spółka została - zdaniem
Ministra Sprawiedliwości - precyzyjnie wyliczona w decyzji organu pierwszej instancji w oparciu o obowiązujący w 1995 r. przepis art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku do- chodowym od osób prawnych. Powołany przepis podaje sposób wyliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń, precyzując także co jest nieodpłatnym świadczeniem.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje
Rewizja nadzwyczajna ma usprawiedliwione podstawy. Trafny jest zarzut ra- żącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o po- datku dochodowym od osób prawnym, który w stanie prawnym miarodajnym dla roz- strzygnięcia sprawy stanowił, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przy- chodów w naturze.
Okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatku dochodo- wego od osób prawnych za 1995 rok nie budzą wątpliwości: udziałowcy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością udzielili Spółce na podstawie umów zawartych w 1993 i 1994 r. pożyczek, które nie zostały zwrócone pożyczkodawcom do końca roku podatkowego 1995; pożyczki zostały udzielone bez oprocentowania. Organy podat- kowe przyjęły, że Spółka uzyskała w ten sposób nieodpłatne świadczenie w postaci odsetek od tych nieoprocentowanych pożyczek. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyjmuje odmienny pogląd, a mianowicie, iż nieodpłatnym świadczeniem jest kwota pieniędzy otrzymana od udziałowców w 1993 i 1994 roku tytułem nieopro- centowanej pożyczki. Pogląd ten nie jest trafny. Jak bowiem prawidłowo wywodzi
Minister Sprawiedliwości, przedmiotem prawnopodatkowej oceny są zdarzenia roku podatkowego 1995, w którym Spółka korzystała z pożyczonych od wspólników pie- niędzy i z tego tytułu nie płaciła odsetek, a więc korzyść ta miała charakter nieodpłat- ny. Udostępnienie nieodpłatnie pieniędzy i wykorzystywanie ich w działalności pro- wadzonej w 1995 r. powoduje, że po stronie pożyczkobiorcy występuje przychód, którego wielkość odpowiada wielkości odsetek, które Spółka musiałaby zapłacić przy zaciągnięciu kredytu bankowego w wysokości pożyczki niespłaconej w 1995 r. W związku z tym, momentem powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie jest chwila otrzymania przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pieniędzy tytułem nieoprocentowanej 5 pożyczki udzielonej przez udziałowców tej spółki. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie jest bowiem doniosłe prawnie to, kiedy została udzielona spółce pożyczka nieoprocentowana, lecz to, czy w danym roku podatkowym spółka dysponowała kwotą tej pożyczki. W konsekwencji należy przyjąć, że dla rozstrzygnięcia sprawy miarodajny jest stan prawny istniejący w 1995 r., nie zaś stan prawny w latach, w których zostały udzielone nieoprocentowane pożyczki, tj. w latach 1993-1994. W związku z tym trafny jest zarzut rażącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem także przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowił, że wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się w pozostałych przypadkach
- według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia. Sąd bowiem błędnie przyjął, że przepis ten został zastosowany do zda- rzenia mającego miejsce przed wejściem w życie tego przepisu, gdy tymczasem or- gany podatkowe prawidłowo zastosowały powyższy przepis do zdarzeń w roku po- datkowym 1995, w którym przepis ten obowiązywał.
Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.
========================================