Uzasadnienie
Urząd Skarbowy dla W.-P.: a) dwiema decyzjami z dnia 14 maja 1997 r. okre- ślił opłatę skarbową od umowy pożyczki dotyczącej kwoty 6.000.000 zł, a zawartej w dniu 1 czerwca 1994 r. przez P. Towarzystwo Finansowe „S.” Sp. z o.o. w W. z Za- 2 kładem Chemicznym „A.” w Ł.; decyzje te utrzymała w mocy Izba Skarbowa dwiema decyzjami z dnia 30 września 1997 r.; b) decyzją z dnia 25 czerwca 1997 r. określił opłatę skarbową od umowy pożyczki dotyczącej kwoty 25.000 zł, a zawartej w dniu 3 kwietnia 1995 r. przez P. Towarzystwo Finansowe „S.” Sp. z o.o. w W. z Bożeną K.;
decyzję tę utrzymała w mocy Izba Skarbowa decyzją z dnia 28 października 1997 r.;
- decyzją z dnia 16 lipca 1997 r. określił opłatę skarbową od umowy pożyczki doty- czącej kwoty 50.000 zł, a zawartej przez P. Towarzystwo Finansowe „S.” Sp. z o.o. w
W. z Tadeuszem G.; decyzję tę utrzymała w mocy Izba Skarbowa decyzją z dnia 24 listopada 1997 r.; d) decyzją z dnia 16 lipca 1997 r. określił opłatę skarbową od umowy pożyczki dotyczącej kwoty 2.700 zł, a zawartej w dniu 29 czerwca 1994 r. przez P. Towarzystwo Finansowe „S.” Sp. z o.o. w W. z Eulalią G.; decyzję tę utrzy- mała w mocy Izba Skarbowa decyzją z dnia 24 listopada 1997 r. W skargach na po- wyższe decyzje Izby Skarbowej w W., zarówno pożyczkodawca - P. Towarzystwo
Finansowe „S.” Sp. z o.o. w W., jak dwaj pożyczkobiorcy - Zakład Chemiczny „A.” w
Ł. oraz Bożena K., zgodnie zarzucili, że decyzje te naruszają art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.) oraz art. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 1 - pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 lipca 2000 r. [...] oddalił skargi zarówno pożyczkodawcy - P. Towarzystwa Finansowego „S.” Sp. z o.o. w W., jak i pożyczkobiorców - Zakładu Chemicznego „A.” w Ł. oraz Bożeny K. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r. w latach 1994 i 1995 wyłączał spod działania przepisów tej ustawy wprawdzie także inne umowy objęte zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ale tylko wtedy, kiedy były to inne umowy tego samego rodzaju co umowy sprzedaży, dzier- żawy, najmu i podnajmu. Nie można zatem z powołnych przepisów wyprowadzić wniosku, prezentowanego przez skarżących, że każda czynność cywilnoprawna wy- mieniona w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r., objęta równocze- śnie zakresem przedmiotowym z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. nie podlegała opłacie skarbowej z mocy art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r. W ocenie Sądu umowa pożyczki nie jest umową tego samego rodzaju co umowa sprzedaży, dzierżawy, najmu. Umowa ta jest natomiast przedmiotem opłaty zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r. Równocześnie, 3
Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd prawny wyrażony w uchwale całej
Izby Administracyjnej Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 20 lutego 1997 r. (III
ZP 5/97 - OSNAPiUS z 1997 r. nr 14, poz. 246), wedle którego w okresie, jakiego dotyczy rozpoznawana sprawa udzielenia pożyczki, udzielanie i zaciąganie kredytów i pożyczek pieniężnych było czynnością bankową w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe (jednolity tekst: Dz.U. z 1992 r.
Nr 72, poz. 359 ze zm.), spółki prawa handlowego mogły wykonywać czynności ban- kowe wyłącznie na podstawie zezwolenia udzielonego przez Prezesa Narodowego
Banku Polskiego w porozumieniu z Ministrem Finansów (art. 111 ust. 1 Prawa ban- kowego). Tymczasem, Spółka „S.”, która w rozpoznawanej sprawie udzieliła pożycz- ki, czyniła to bez wymaganego zezwolenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego i tym samym w stosunku do niej nie mógł mieć zastosowania § 68 ust. 2 pkt 2 rozpo- rządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 136, poz. 705 ze zm.) zwalniający od opłaty skarbowej pożyczki udzielane przez podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek.
Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego pismem z dnia 16 maja 2001 r. wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2000 r. [...], który - jak stwierdzono w rewizji nadzwy- czajnej - doręczony został pełnomocnikowi P. Towarzystwa Finansowego „S.” Sp. z o.o. w W. w dniu 16 listopada 2000 r., zarzucając temu wyrokowi rażące naruszenie:
po pierwsze - art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz poz. 13 załącznika nr 2 do tej ustawy, a także w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a to „wobec braku dokonania należytej interpretacji tego zespołu przepisów prawa materialnego, a w szczególności wobec pominięcia w tej interpretacji jednoli- tego, utrwalonego orzecznictwa Sądu Najwyższego na tle spraw podobnych”. W opi- nii rewizji nadzwyczajnej, wedle stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 marca 1995 r. powyższe przepisy należało interpretować w ten sposób, że umowa pożyczki była zwolniona od opłaty skarbowej, jeżeli co najmniej jedna ze stron tej umowy jako podatnik VAT świadczyła usługi finansowe w rozumieniu poz. 13 załącznika Nr 2 do ustawy o VAT, przy czym w przypadku pożyczkodawcy nie będącego bankiem, ani podmiotem dysponującym stosownym zezwoleniem Prezesa NBP, jeżeli pożyczka udzielona została ze środków własnych pożyczkodawcy. Po drugie - art. 27 ust. 1 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 22 ust. 2 ustawy o NSA oraz art. 328 § 2 KPC w związku z art. 59 ustawy o NSA, a to „wobec braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustaleń, które by w sposób dostateczny przemawiały za oddaleniem skarg”.
W konsekwencji, w rewizji nadzwyczajnej sformułowany został (na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o NSA) wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekaza- nie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje
- Przepis art. 1 pkt 2 lit. c ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r. (obowiązują- cej do dnia 31 grudnia 2000 r., a od dnia 1 stycznia 2001 r. zastąpionej ustawą z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. Nr 86, poz. 960 ze zm.) stanowił, że opłacie skarbowej podlega również czynność prawna pożyczki. Równocześnie, wy- dawane na podstawie art. 8 ust. 3 i art. 11 ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r. ko- lejne rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej, pośród licznych (podmiotowych lub podmiotowo-przedmiotowych) zwolnień od opłaty skarbowej, przewidywały między innymi także zwolnienie od opłaty skarbowej z tytułu umowy pożyczki, a w szczególności: a) na podstawie § 67 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Mini- stra Finansów z dnia 2 października 1991 r., które weszło w życie z dniem 25 paź- dziernika 1991 r. (§ 77 tego rozporządzenia), a następnie także na podstawie § 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r., które we- szło w życie z dniem 24 lipca 1992 r. (§ 78 tego rozporządzenia), od opłaty skarbo- wej były zwolnione „pożyczki udzielane przez podmioty gospodarcze, w tym również zagraniczne, prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania poży- czek”; b) natomiast na podstawie § 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 1995 r. (§ 78 tego rozporządzenia) i obowiązywało do dnia 31 grudnia 2000 r., od opłaty skarbowej były zwolnione „pożyczki udzielanie przez podmioty gospodarcze, prowadzące działal- ność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek na podstawie przepisów prawa bankowego”, a więc podmioty posiadające zezwolenie Prezesa Narodowego
Banku Polskiego na prowadzenie tego rodzaju działalności w ramach tzw. czynności bankowych - zezwolenie takie było wydawane w owym czasie naprzód na podstawie 5 art. 11 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. -
Prawo bankowe (Dz.U. Nr 72, poz. 359 ze zm.), a następnie na podstawie art. 5 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 2 obowiązującej od dnia 1 stycznia 1998 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz.U. Nr 140, poz. 939 ze zm.).
Jednakże, stosownie do dyspozycji art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r., opłacie tej nie podlegały - poza wymienionymi w tym przepisie umowami zawieranymi przez podatników podatku od towarów i usług - także „inne tego rodzaju umowy”, które pomimo, że co do zasady podlegały przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, to jednak na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o po- datku od towarów i usług w związku z załącznikiem nr 2 do tej ustawy zostały zwol- nione z tego podatku. Pośród tego rodzaju umów, w odniesieniu do których podatni- cy podatku od towarów i usług zwolnieni zostali z tego podatku, w poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług: a) w jego pierwotnej wersji wymienione zostały: „usługi w zakresie finansów i ubezpieczeń, z wyłączeniem działalności pole- gającej na skupie i sprzedaży walut obcych oraz usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy”; b) natomiast w wyniku zmiany wprowadzonej ob- wieszczeniem Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r., która weszła w życie z dniem 1 kwietnia 1995 r. (Dz.U. Nr 44, poz. 231), wymienione zostały: „usługi po- średnictwa finansowego, z wyłączeniem: 1) pośrednictwa w zakresie ubezpieczeń (ten punkt skreślony został następnie z dniem 1 stycznia 1997 r., na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. - Dz.U. Nr 137, poz. 640), 2) usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy, 3) działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki”.
W tej sytuacji, w celu odpowiedzi na pytanie, czy „umowa pożyczki” zawarta przez podmiot, który wprawdzie nie posiadał zezwolenia Prezesa Narodowego
Banku Polskiego na wykonywanie czynności bankowych, ale był podatnikiem podat- ku od towarów i usług - po pierwsze, przed dniem 1 kwietnia 1995 r., czyli w okresie obowiązywania pierwotnej wersji poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług, zaliczana była do kategorii „usług w zakresie finansów”; oraz po drugie, po zmianie poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług, która obowiązuje od dnia 1 kwietnia 1995 r., mogła lub może być zaliczana do kate- gorii „usług pośrednictwa finansowego” - podlegała zwolnieniu od tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji w ogóle nie podlegała obowiązkowi opłaty skarbowej (art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o 6 opłacie skarbowej z 1989 r.). Konieczne jest nawiązanie w tym kontekście do dyspo- zycji art. 2 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 4 pkt 2 tej ustawy. Otóż, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega świadczenie na terytorium państwa polskiego usług (art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), niezależnie od tego, czy zostały one wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług), przez które rozumieć należy w szcze- gólności także „usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepi- sów ustawy o statystyce państwowej” (art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług).
Z kolei, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej (jednolity tekst: Dz.U. z 1989 r. Nr 40, poz. 221 ze zm., która formalnie obowiązywała do dnia 31 października 1995 r.), została ustalona i zatwier- dzona przez Główny Urząd Statystyczny tzw. Klasyfikacja Wyrobów i Usług (wyd. I -
GUS z 1994 r.), wedle której usługi udzielania pożyczek przez podmioty gospodarcze nie będące bankami ujęte były w ramach podkategorii KWiU 65.22.10 jako „usługi związane z udzielaniem kredytów pozostałe”.
Następnie, z dniem 1 listopada 1995 r. weszła wprawdzie w życie obowiązują- ca aktualnie ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm. - art. 68), na podstawie której Rada Ministrów upoważniona została do określenia w drodze rozporządzenia nowej tzw. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i
Usług - PKWiU (art. 40 ust. 1 i ust. 2 ustawy o statystyce publicznej), jednakże rów- nocześnie w przepisie przejściowym (art. 60 pkt 4 tej ustawy) stanowiła ona wyraź- nie, iż dotychczasowa tzw. Klasyfikacja Wyrobów i Usług (KWiU) ma nadal obowią- zywać jako standard klasyfikacyjny w rozumieniu art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej. W załączniku do wydanego w wykonaniu tego upoważnienia ustawowego pierwszego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Pols- kiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), które weszło w ży- cie dopiero z dniem 1 lipca 1997 r. (§ 3 tego rozporządzenia), w ramach tzw. „Sekcji I
- Usługi pośrednictwa finansowego, z wyjątkiem ubezpieczeń i funduszy emerytalno- rentowych”, w Dziale obejmującym „gromadzenie i redystrybucję środków finanso- wych w sposób inny niż przez udzielanie kredytów” (1.d.), wymienione zostały w szczególności także „usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem ban- kowym” (pod symbolem: 65.22.10.) oraz „usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej nie sklasyfikowane” (pod symbolem: 65.23.10.). Jednakże równocześnie § 2 7 tego rozporządzenia stanowił, że: „W okresie od dnia 1 lipca 1997 r. do dnia 30 czerwca 1999 r. Polska Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) stosuje się równole- gle z Systematycznym Wykazem Wyrobów (SWW) oraz Klasyfikacją Wyrobów i
Usług (KWiU), o których mowa w art. 61 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 i z 1996 r. Nr 156, poz. 775)”.
Z powyższego wynika więc, że w okresie do dnia 1 lipca 1997 r., tzn. do dnia wejścia w życie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie
Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, umowy pożyczki zawierane przez podmioty będące podatnikami podatku od towarów i usług, które nie posiadały zezwolenia
Prezesa Narodowego Banku Polskiego na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie czynności bankowych, zgodnie z obowiązującą wówczas nadal, a ustaloną i zatwierdzoną przez Główny Urząd Statystyczny tzw. Klasyfikacją Wyrobów i Usług (wyd. I - GUS z 1994 r.), należało zaliczać do podkategorii KWiU 65.22.10 jako „usługi związane z udzielaniem kredytów pozostałe”, co oznaczało, że - na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 13 załączni- ka nr 2 do tej ustawy - podlegały one w owym czasie zwolnieniu od podatku od towa- rów i usług, wszelako pod warunkiem, że nie miały one charakteru działalności ban- kowej, a więc podmioty prowadzące tę działalność udzielały pożyczek ze środków własnych, a nie w drodze gromadzenia i redystrybucji środków finansowych innych podmiotów. Nota bene, powyższa interpretacja obowiązującego wówczas porządku prawnego jest w pełni zgodna z utrwaloną w tym zakresie wcześniejszą linią orzecz- nictwa Sądu Najwyższego (por. w szczególności: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 marca 1999 r., III RN 153/98 - OSNAPiUS z 2000 r. nr 1, poz. 3 oraz wyrok Sądu
Najwyższego z dnia 4 listopada 1999 r., III RN 69/99 - OSNAPiUS z 2000 r. nr 17, poz. 633) oraz uchwałą składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjne- go z dnia 2 lipca 2001 r. (FPS 3/01 - ONSA z 2002 r. nr 1, poz. 3).
- Dlatego w rozpoznawanej sprawie należy mieć na uwadze, że wedle stanu prawnego obowiązującego w dacie zawierania przez skarżących przedmiotowych umów (1994 r.) usługi finansowe zaliczane były do usług w rozumieniu art. 4 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w obowiązującej wówczas urzędowej
Klasyfikacji Wyrobów i Usług ujęto je w podkategorii o symbolu statystycznym KWiU 65.22.10. - „usługi zawiązane z udzielaniem kredytów pozostałe”. Umowa pożyczki, której przedmiotem jest określona suma pieniędzy (art. 720 § 1 KC) i która z istoty swej posiada charakter usługi finansowej, podlegała przy tym zwolnieniu od podatku 8 od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z załącznikiem nr 2 poz. 13 do tej ustawy, o ile pożyczka ta została udzielona z własnych środków finansowych pożyczkodawcy. W rewizji nadzwyczaj- nej trafnie zarzucono, że ta ostatnia okoliczność, istotna dla oceny zgodności z pra- wem merytorycznego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, nie została wyjaśniona w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a tymczasem ma ona podstawowe znaczenie dla odpowiedzi na pytanie, czy w danym wypadku mogło mieć zastosowanie przedmiotowo-podmiotowe zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa jest w art. 3 ust. 1 pkt. 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r. w związku z art. 7 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz za- łącznikiem nr 2 poz. 13 do tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w chwili zawarcia przedmiotowej umowy).
- Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2
Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz.
- oraz art.39313 § 1 KPC w związku art.10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmia- nie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej -
Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektó- rych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) orzekł jak w sentencji.
========================================