Uzasadnienie
- 1. W skardze konstytucyjnej wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 26 października 2021 r. (data nadania) K.K. (dalej: skarżący), reprezentowany przez pełnomocnika z wyboru, zakwestionował zgodność:
2 – art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.; dalej: o.p.) w zakresie, w jakim „bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe również w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania przygotowawczego nastąpiło wobec braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego, a miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego”, z art. 2 w związku z art. 42 ust. 1 i 3 w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;
3 – art. 15 zzs 4 ust. 1 i 3 ustawy dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.; dalej: u.c.) w zakresie, w jakim „uprawniają przewodniczącego w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, mimo wniosku strony o przeprowadzenie rozprawy, do zarządzenia przeprowadzenia posiedzenia niejawnego, jeżeli przewodniczący uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku”, z art. 45 ust. 1 i 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji.
Jako ostateczne orzeczenie w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji i art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2393, ze zm.), wskazano w skardze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2021 r. (sygn. akt […]), oddalający skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z 23 kwietnia 2018 r. (sygn. akt […]), oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z 28 listopada 2017 r. (nr: […]), utrzymującą w mocy decyzję własną z 30 sierpnia 2017 r. (nr: […]) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 14 stycznia 2016 r. (nr: […]), odmawiającej skarżącemu uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania.
2. Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z 19 lipca 2022 r. (doręczonym pełnomocnikowi skarżącego 25 lipca 2022 r.) odmówił nadania skardze dalszego biegu. W uzasadnieniu postanowienia wskazał następujące motywy rozstrzygnięcia.
Skarga w części, w jakiej kwestionowała konstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nie spełniła, wynikającego z art. 53 ust. 1 pkt 1 u.o.t.p.TK wymogu określenia kwestionowanego przepisu ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o wolnościach lub prawach albo obowiązkach skarżącego określonych w Konstytucji i w stosunku do którego skarżący domaga się stwierdzenia niezgodności z Konstytucją. Zdaniem Trybunału skarga nie przedstawiła w tym zakresie związku zachodzącego między wskazanym naruszeniem prawa podmiotowego i ostatecznym orzeczeniem oraz niekonstytucyjnością kwestionowanego przepisu jako podstawą prawną tego orzeczenia. Nie wskazała również argumentów, zgodnie z którymi przepis ten determinował treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Natomiast w części, w jakiej kwestionowała konstytucyjność art. 15 zzs 4 ust. 1 i 3 u.c., skarga nie spełniła wymogu określonego w art. 53 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p.TK, gdyż jako sposób naruszenia swoich konstytucyjnych wolności lub praw, skarżący wskazał w skardze jednostkowe, wadliwe i naruszające standardy konstytucyjne zastosowanie tego przepisu w postępowaniu, które legło u podstaw wniesionej skargi konstytucyjnej. Uzasadnienie zarzutu niekonstytucyjności opierało się bowiem na argumentach przemawiających za błędną oceną sądu, iż przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku było niemożliwe, dlatego wniesiona skarga kasacyjna rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym, mimo zgłoszenia przez skarżącego żądania przeprowadzenia rozprawy. W uzasadnieniu skargi konstytucyjnej skarżący wyjaśniał, że ocena ta była wadliwa, gdyż w sprawie możliwe było przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.
Przyczyną zarzucanego naruszenia konstytucyjnych wolności lub praw nie była więc sama treść zakwestionowanego przepisu, lecz – zdaniem skarżącego – jego niewłaściwe zastosowanie oraz błędne wnioski, do jakich doszedł orzekający w sprawie sąd, który uznał, iż przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku nie było w tej sprawie możliwe. W uzasadnieniu postanowienia o odmowie nadania skardze dalszego biegu, Trybunał powołując się na swoje dotychczasowe orzecznictwo wyjaśnił więc, że zarzut niekonstytucyjności prawa w trybie skargi konstytucyjnej nie polega na wykazaniu zastosowania prawa w sposób niezgodny z zasadami, normami lub wartościami konstytucyjnymi lecz na wykazaniu, że możliwość naruszenia konstytucyjnych wolności lub praw skarżącego jest niejako wpisana w treść danej normy. Przypomniał również, że co do zasady Trybunał nie posiada kognicji do oceny jednostkowych aktów stosowania prawa (wyroku, postanowienia, decyzji etc.), ani nie ma charakteru sui generis „instancji weryfikującej” ostateczne rozstrzygnięcia, o których mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji, dlatego w trybie skargi konstytucyjnej Trybunał nie stanowi ani kolejnej instancji sądowej, ani organu zastępującego sądy właściwe do rozpoznawania poszczególnych spraw.
3. Pismem z 1 sierpnia 2022 r. (data nadania) skarżący wniósł zażalenie na postanowienie Trybunału, zaskarżając je w całości i domagając się nadania skardze dalszego biegu. Zdaniem skarżącego skarga spełnia wymogi określone w ustawie.
W ocenie skarżącego kwestionowany art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowił podstawę orzeczeń wydanych w sprawie objętej wniesioną skargą, a wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowił jedynie konsekwencję naruszenia, do którego doszło już na etapie postępowania przed organami administracji oraz przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Dlatego w ocenie skarżącego skarga w części, w jakiej kwestionuje konstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 o.p., spełnia przesłankę formalną wynikającą z art. 53 ust. 1 pkt 1 u.o.t.p.TK.
W złożonym zażaleniu skarżący wyjaśnił również, że kwestionowany art. 15 zzs 4 ust. 1 i 3 u.c. jako nośnik normy generalno-abstrakcyjnej, stanowi źródło powszechnie obowiązującego prawa. Zdaniem skarżącego skarga w części, w jakiej kwestionuje konstytucyjność art. 15 zzs 4 ust. 1 i 3 u.c., spełnia przesłankę formalną wynikającą z art. 53 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p.TK.
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje
1. Zgodnie z art. 61 ust. 5 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2393; dalej: u.o.t.p.TK), skarżącemu przysługuje prawo wniesienia zażalenia na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego o odmowie nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu. Trybunał w składzie trzech sędziów rozpatruje zażalenie na posiedzeniu niejawnym (art. 37 ust. 1 pkt 3 lit. c w związku z art. 61 ust. 5-8 u.o.t.p.TK).
2. Mając na względzie podstawy odmowy nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu oraz zarzuty podniesione w złożonym zażaleniu, stwierdzić należało, iż wniesione zażalenie nie podważyło podstaw odmowy nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu.
2.1. Podstawą odmowy nadania dalszego biegu skardze w części, w jakiej kwestionowała konstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.; dalej: o.p.) stanowiła ocena, iż nie spełnia ona przesłanki wynikającej z art. 53 ust. 1 pkt 1 u.o.t.p.TK. Oceny tej nie zmienił argument skarżącego, iż mimo niepodniesienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przepis ten determinował treść wyroku tego sądu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, warunkiem dopuszczalności skargi konstytucyjnej jest bowiem wykazanie przez skarżącego minimalnej staranności w trosce o zabezpieczenie swoich interesów prawnych przed wniesieniem skargi, która – co wymaga szczególnego podkreślenia – nie może być wykorzystywana jako instrument służący korygowaniu zaniedbań lub zaniechań popełnionych w postępowaniu poprzedzającym jej wniesienie (np. postanowienia TK z: 16 października 2002 r., sygn. SK 43/01, OTK ZU nr 5/A/2002, poz. 77; 3 lipca 2007 r., sygn. SK 4/07, OTK ZU nr 7/A/2007, poz. 83; 12 grudnia 2018 r., sygn. Ts 3/18; OTK ZU B/2019, poz. 49 oraz przywołane tam orzecznictwo). Jako że naruszenie wolności i praw, o których mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji, powinno mieć charakter osobisty oraz bezpośredni (postanowienie pełnego składu TK z 10 marca 2015 r., sygn. SK 65/13, OTK ZU nr 3/A/2015, poz. 35), bezprzedmiotowe również byłyby spekulacje, iż podniesienie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie odniosłoby zamierzonego rezultatu procesowego. W tym kontekście należy bowiem wskazać choćby na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego (wydaną w składzie 7 sędziów) z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21) stwierdzającą, iż „w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U z 2017 r. poz. 2188, ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji”. Jednak ani z treści skargi konstytucyjnej, ani załączonych do niej orzeczeń, ani z treści samego zażalenia nie wynika, by skarżący wykorzystał przysługujące mu uprawnienie do podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w celu dbania o ochronę swoich interesów prawnych przed wystąpieniem ze skargą konstytucyjną. Nie wynika z nich także, by zarzut taki, mimo jego podniesienia, nie został rozpoznany. Orzekający w sprawie sąd, związany granicami zaskarżenia, nie odniósł się zatem do takiego zarzutu w uzasadnieniu ostatecznego orzeczenia.
Należy bowiem zgodzić się z argumentem zażalenia, iż do zarzucanego w skardze konstytucyjnej naruszenia nie doszło dopiero w konsekwencji wydania wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, lecz już na etapie postępowania przed organami podatkowymi.
Z tego względu Trybunał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia trafnie wskazał, że przedmiotem kontroli w trybie skargi konstytucyjnej uczynić można określoną treść normatywną, wynikającą z danego aktu normatywnego zgodnie z przyjętymi w danym systemie prawnym regułami wykładni w zakresie, w jakim stanowiła podstawę ostatecznego orzeczenia, wydanego w sprawie objętej wniesioną skargą. Skoro z uzasadnienia skargi konstytucyjnej ani orzeczeń do niej załączonych nie wynika, by art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zdeterminował treść ostatecznego orzeczenia wydanego w sprawie objętej wniesioną skargą, to w części, w jakiej kwestionuje ona konstytucyjność tego przepisu, skarga nie spełnia przesłanki formalnej wynikającej z art. 53 ust. 1 pkt 1 u.o.t.p.TK.
Wniesione zażalenie nie podważyło tej oceny. Trybunał orzekając, związany jest bowiem zarówno zakresem zaskarżenia (art. 67 ust. 1 u.o.t.p.TK), jak i treścią załączonych do skargi konstytucyjnej orzeczeń (art. 53 ust. 2 pkt 1-2 u.o.t.p.TK).
2.2. Podstawą odmowy nadania dalszego biegu skardze w części, w jakiej kwestionowała konstytucyjność art. 15 zzs 4 ust. 1 i 3 ustawy dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.; dalej: u.c.) stanowiła natomiast ocena, iż nie spełnia ona przesłanki wynikającej z art. 53 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p.TK. Wynikający z tego przepisu wymóg wskazania sposobu naruszenia, do jakiego doszło przez oparcie ostatecznego orzeczenia na kwestionowanej w skardze konstytucyjnej normie prawnej, oznacza konieczność określenia związku tej normy z treścią tego orzeczenia. Skarga konstytucyjna musi bowiem, dla swej dopuszczalności, wykazywać funkcjonalny związek zachodzący między ostatecznym orzeczeniem, a normą prawną, która zdeterminowała jego treść w tym aspekcie tego orzeczenia, w którym skarżący upatruje naruszenia przysługujących mu konstytucyjnych wolności lub praw. Jednak przedmiotem kontroli w trybie skargi konstytucyjnej nie może być ocena stanu faktycznego i wniosków, jakie w toku subsumpcji z danymi przepisami wywiodły orzekające w sprawie sądy lub organy administracji publicznej (zob. wyrok TK z 30 czerwca 2021 r., sygn. SK 37/19, OTK ZU A/2021, poz. 54, a także postanowienia TK z: 28 lutego 2018 r., sygn. SK 45/15, OTK ZU A/2018, poz. 12; 16 października 2018 r., sygn. SK 2/18, OTK ZU A/2018, poz. 57; 9 kwietnia 2019 r., sygn. SK 7/19, OTK ZU A/2019, poz. 15; 17 grudnia 2019 r., sygn. SK 22/19, OTK ZU A/2020, poz. 3; 15 grudnia 2020 r. sygn. SK 80/19, OTK ZU A/2020, poz. 72; 16 grudnia 2020 r., sygn. SK 14/20, OTK ZU A/2021, poz. 3; 26 października 2021 r., sygn. SK 84/20, OTK ZU A/2021, poz. 58). Tymczasem określając sposób naruszenia (art. 53 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p.TK) skarżący wskazał błędną ocenę sądu, iż przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku nie było możliwe, w konsekwencji czego skarga kasacyjna rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym, mimo zgłoszenia przez skarżącego żądania przeprowadzenia rozprawy. Źródła tak wskazanego sposobu naruszenia nie stanowi zatem sama treść kwestionowanego przepisu, lecz jego błędne – zdaniem skarżącego – zastosowanie w sprawie, która legła u podstaw złożonej skargi konstytucyjnej. Kwestionowany art. 15 zzs 4 ust. 1 i 3 u.c. stanowi jedynie, że: „Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów” (ust. 3). „W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. W przypadku skierowania sprawy podlegającej rozpoznaniu na rozprawie na posiedzenie niejawne Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów” (ust. 1).
Z tego względu Trybunał, powołując się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia na swoje dotychczasowe orzecznictwo wyjaśnił, że zarzut niekonstytucyjności prawa w trybie skargi konstytucyjnej nie polega na wykazaniu zastosowania prawa w sposób niezgodny z zasadami, normami lub wartościami konstytucyjnymi lecz na wykazaniu, że możliwość naruszenia konstytucyjnych wolności lub praw skarżącego jest niejako wpisana w treść danej normy. Takiej argumentacji złożona skarga konstytucyjna jednak nie zawierała, a wniesione zażalenie nie podważyło tego ustalenia. Trybunał Konstytucyjny jest bowiem związany, wskazanym w skardze zakresem zaskarżenia (art. 67 ust. 1 u.o.t.p.TK), dlatego ciężar uzasadnienia zarzutu niekonstytucyjności spoczywa na skarżącym (art. 53 ust. 1 pkt 3 u.o.t.p.TK).
- 3. W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.
Postanowienie
z dnia 19 lipca 2022 r.
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Bartłomiej Sochański, po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej K.K. o zbadanie zgodności:
- 1) art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) w zakresie, w jakim „bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe również w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania przygotowawczego nastąpiło wobec braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego, a miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego”, z art. 2 w związku z art. 42 ust. 1 i 3 w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;
- 2) art. 15 zzs 4 ust. 1 i 3 ustawy dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w zakresie, w jakim „uprawniają przewodniczącego w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, mimo wniosku strony o przeprowadzenie rozprawy, do zarządzenia przeprowadzenia posiedzenia niejawnego, jeżeli przewodniczący uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku”, z art. 45 ust. 1 i 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji,
postanawia:
odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.
Uzasadnienie
1. W skardze konstytucyjnej wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 26 października 2021 r. (data nadania) K.K. (dalej: skarżący), reprezentowany przez pełnomocnika z wyboru, wystąpił z żądaniem przytoczonym na tle następującego stanu faktycznego.
Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 29 sierpnia 2013 r. ([…]) określono skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od wartości otrzymanego dochodu z tytułu likwidacji osoby prawnej. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 1 października 2014 r. ([…]; dalej: decyzja ostateczna lub decyzja z 1 października 2014 r.).
Postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z 9 stycznia 2015 r. (sygn. akt […]) odrzucono, wniesioną przez skarżącego skargę na decyzję z 1 października 2014 r. 4
Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 14 stycznia 2016 r. ([…]) odmówiono skarżącemu uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania. Od tego rozstrzygnięcia skarżący nie wniósł skargi do sądu administracyjnego, lecz wniosek o stwierdzenie jego nieważności.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R: decyzją z 30 sierpnia 2017 r. ([…]) odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z 14 stycznia 2016 r., zaś decyzją z 28 listopada 2017 r. ([…]) utrzymał w mocy decyzję z 30 sierpnia 2017 r. Zdaniem organu, w złożonym wniosku o stwierdzenie nieważności skarżący dążył bowiem do merytorycznego rozpoznania sprawy w zakresie postępowania dowodowego, nie zaś postępowania wznowieniowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w R: 1) postanowieniem z 9 kwietnia 2018 r. (sygn. akt […]) wstrzymał wykonanie decyzji z 1 października 2014 r., zaś 2) wyrokiem z 23 kwietnia 2018 r. (sygn. akt […]) oddalił skargę na decyzję z 28 listopada 2017 r. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2021 r. (sygn. akt […]; dalej: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego), którym orzeczono również o kosztach postępowania kasacyjnego.
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano w skardze konstytucyjnej jako ostateczne orzeczenie w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji i art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2393, ze zm.).
2. Pismem z 26 stycznia 2022 r. (data nadania) skarżący odniósł się do zarządzenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z 28 grudnia 2021 r. (doręczonego 19 stycznia 2022 r.), wzywającego go do usunięcia braków formalnych skargi.
3. Kwestionowanym w skardze konstytucyjnej przepisom prawa skarżący zarzucił, iż stanowiąc podstawę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, doprowadziły do naruszenia jego konstytucyjnych wolności lub praw.
Zaskarżonemu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) w zakresie, w jakim „bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe również w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania przygotowawczego nastąpiło wobec braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego, a miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego”, skarżący zarzucił naruszenie zasad demokratycznego państwa prawnego, bezpieczeństwa prawnego jednostki, zakazu tworzenia uprawnień pozornych, sprawiedliwości proceduralnej i domniemania niewinności, odczytywanych przez skarżącego z art. 2 w związku z art. 42 ust. 1 i 3, w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji.
Natomiast przepisom art. 15 zzs 4 ust. 1 i 3 ustawy dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w zakresie, w jakim „uprawniają przewodniczącego w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, mimo wniosku strony o przeprowadzenie rozprawy, do zarządzenia przeprowadzenia posiedzenia niejawnego, jeżeli przewodniczący uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku”, skarżący zarzucił naruszenie jego prawa do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy oraz zasad sprawiedliwości proceduralnej i proporcjonalności (art. 45 ust. 1 i 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji).
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje
1. Na podstawie art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2393; dalej: u.o.t.p.TK), skarga konstytucyjna podlega wstępnemu rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym.
Zgodnie z art. 61 ust. 4 u.o.t.p.TK Trybunał wydaje postanowienie o odmowie nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu, jeżeli skarga nie spełnia wymogów określonych w ustawie i usunięcie jej braków nie jest możliwe, gdy braki te nie zostały usunięte w terminie albo gdy skarga jest oczywiście bezzasadna.
Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo, na zasadach określonych w ustawie, wnieść skargę do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji. Oceniając wskazany w skardze sposób naruszenia z perspektywy sformułowanego zarzutu niekonstytucyjności, Trybunał związany jest zarówno zakresem zaskarżenia (art. 67 ust. 1 u.o.t.p.TK), jak i treścią załączonych do skargi konstytucyjnej orzeczeń (art. 53 ust. 2 pkt 1-2 u.o.t.p.TK).
- 2. Skarga konstytucyjna w części, w jakiej kwestionuje konstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.
- – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.; dalej: o.p.), nie spełnia wymagania wynikającego z art. 53 ust. 1 pkt 1 u.o.t.p.TK, zgodnie z którym skarga konstytucyjna powinna zawierać określenie kwestionowanego przepisu ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o wolnościach lub prawach albo obowiązkach skarżącego określonych w Konstytucji i w stosunku do którego skarżący domaga się stwierdzenia niezgodności z Konstytucją.
Zarówno art. 79 ust. 1 Konstytucji, jak i art. 53 ust. 1 pkt 1 u.o.t.p.TK precyzują, że przedmiotem kontroli w trybie skargi konstytucyjnej uczynić można określoną treść normatywną, wynikającą (dekodowaną) z danego aktu normatywnego zgodnie z przyjętymi w danym systemie prawnym regułami wykładni w zakresie, w jakim stanowiła podstawę ostatecznego orzeczenia, wydanego w sprawie objętej wniesioną skargą. Warunek ten spełniony jest wówczas, gdy kwestionowana w skardze norma prawna zdeterminowała treść orzeczenia przyjętego za podstawę skargi w tym jego aspekcie, w którym skarżący upatruje naruszenia przysługujących mu praw lub wolności o charakterze konstytucyjnym (zob. postanowienie pełnego składu TK z 6 lipca 2005 r., sygn. SK 27/04; OTK ZU nr 7/A/2005, poz. 84). Skarga konstytucyjna jako środek prawny inicjujący postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym ma zatem charakter abstrakcyjno-konkretny, gdyż jej wniesienie wymaga wykazania: naruszenia prawa podmiotowego i ostatecznego orzeczenia jako środka naruszenia (elementy kontroli konkretnej) oraz niekonstytucyjności podstawy prawnej orzeczenia (element kontroli abstrakcyjnej), a także istnienia związku pomiędzy naruszeniem prawa podmiotowego a pozostałymi przesłankami (zob. wyroki pełnego składu TK z: 17 lipca 2013 r., sygn. SK 9/10, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 79; 25 września 2019 r., sygn. SK 31/16, OTK ZU A/2019, poz. 53 oraz postanowienie pełnego składu TK z 11 czerwca 2008 r., sygn. SK 48/07, OTK ZU nr 5/A/2008, poz. 93).
W przeciwnym razie żądanie kontroli w trybie skargi konstytucyjnej byłoby oderwane od rozstrzygnięcia kształtującego prawa lub obowiązki skarżącego jako konkretnego, zindywidualizowanego podmiotu (zob. postanowienie TK z 3 czerwca 2020 r., sygn. SK 36/19, OTK ZU A/2020, poz. 23). W świetle art. 79 ust. 1 Konstytucji Trybunał poddaje bowiem kontroli konstytucyjnej konkretną normę, która stała się podstawą wydania ostatecznego orzeczenia o wolnościach lub prawach albo obowiązkach skarżącego, określonych w Konstytucji (zob. wyrok TK z 21 czerwca 2017 r., sygn. SK 35/15, OTK ZU A/2017, poz. 51). Merytoryczne rozpatrzenie skargi kwestionującej przepis, który nie był podstawą rozstrzygnięcia w sprawie skarżącego, oznaczałoby zatem odejście od przyjętego w prawie polskim modelu skargi konstytucyjnej (zob. postanowienie pełnego składu TK z 10 marca 2015 r., sygn. SK 65/13, OTK ZU nr 3/A/2015, poz. 35).
Jako ostateczne orzeczenie wydane w sprawie, w związku z którą wniesiono skargę konstytucyjną, skarżący wskazał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2021 r. (sygn. akt […]; dalej: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego) w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.
Jednak ani uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji nie opierało się na ocenie związanej z okolicznością zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Również z treści wniesionej skargi konstytucyjnej nie wynika, by podniesiony w skardze do sądu administracyjnego lub skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut związany z tym przepisem, nie został rozpoznany. Tymczasem skarga konstytucyjna, stanowiąca w istocie zarzut przeciw prawu stanowi ultima ratio, ostatnią szansę dochodzenia praw i wolności naruszonych przez zastosowanie kwestionowanego w skardze przepisu i nie może zastępować zwykłych środków odwoławczych ani środków zaskarżenia (zob. postanowienia TK z: 3 lipca 2007 r., sygn. SK 4/07, OTK ZU nr 7/A/2007, poz. 83; 22 lipca 2014 r., sygn. SK 28/12, OTK ZU nr 7/A/2014, poz.87; 6 lipca 2016 r., sygn. SK 27/15, OTK ZU A/2016, poz. 55 oraz wskazane tam orzecznictwo, a także wydane w ramach rozpoznania wstępnego postanowienia TK z: 12 września 2018 r., sygn. Ts 177/17, OTK ZU B/2019, poz. 102; 23 maja 2019 r., sygn. Ts 17/19, OTK ZU B/2020, poz. 65; 6 września 2019 r., sygn. Ts 93/19, OTK ZU B/2020, poz. 22).
Wniesiona skarga w części, w jakiej kwestionuje konstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie przedstawia związku zachodzącego między wskazanym naruszeniem prawa podmiotowego i ostatecznym orzeczeniem oraz niekonstytucyjnością podstawy prawnej tego orzeczenia. Nie wskazuje również argumentów, zgodnie z którymi kwestionowany art. 70 § 6 pkt 1 o.p. determinował treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.
- 3. Skarga konstytucyjna w części, w jakiej kwestionuje konstytucyjność art. 15 zzs 4 ust. 1 i 3 ustawy dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.; dalej: u.c.) nie spełnia natomiast, wynikającego z art. 53 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p.TK wymogu zakwestionowania normy prawnej o charakterze ogólnym, a więc normy generalno-abstrakcyjnej, naruszającej konstytucyjne wolności lub prawa skarżącego, gdyż przedmiot tego zarzutu stanowi niekonstytucyjność normy indywidualno-konkretnej, jaką jest jednostkowy akt zastosowania prawa w konkretnej sprawie (zob. postanowienia TK z: 16 lipca 2018 r., sygn. Ts 212/17, OTK ZU B/2018, poz. 169; 23 października 2018 r., sygn. Ts 216/16, OTK ZU B/2018, poz. 186; 18 marca 2019 r., sygn. Ts 18/18, OTK ZU B/2020, poz. 67; 21 maja 2019 r., sygn. Ts 11/18, OTK ZU B/2020, poz. 99; 25 czerwca 2019 r., sygn. Ts 40/18, OTK ZU B/2020, poz. 104; 8 lipca 2019 r., sygn. Ts 210/17, OTK ZU B/2019, poz. 212; 13 listopada 2019 r., sygn. Ts 177/16, OTK ZU B/2020, poz. 59; 15 września 2020 r., sygn. Ts 146/19, OTK ZU B/2021, poz. 46). Norma ogólna jest adresowana do rodzajowo określonego adresata (norma generalna) i wyznacza mu postępowanie w zasadzie powtarzalne (norma abstrakcyjna), podczas gdy normą indywidualno-konkretną jest akt stosowania prawa (np. wyrok sądowy lub decyzja administracyjna), czyli akt zastosowania ogólnej normy prawnej do indywidualnie oznaczonej osoby (zob.: wyrok pełnego składu TK z 16 listopada 2011 r., sygn. SK 45/09, OTK ZU nr 9/A/2011, poz. 97; L. Morawski, Wstęp do prawoznawstwa, Toruń 2016, s. 55-56). Trybunał Konstytucyjny nie jest jednak uprawniony do kontrolowania aktów stosowania prawa nawet wówczas, gdy zdaniem skarżącego, organ stosujący prawo dokonał wzbudzającej wątpliwości konstytucyjne wykładni określonych norm prawnych w konkretnej sprawie (zob. postanowienia TK z: 19 lipca 2005 r., sygn. SK 37/04, OTK ZU nr 7/A/2005, poz. 87; 21 września 2005 r., sygn. SK 32/04, OTK ZU nr 8/A/2005, poz. 95). Tym bardziej niedopuszczalna w trybie skargi konstytucyjnej jest weryfikacja oceny stanu faktycznego i wniosków, jakie w toku ich subsumpcji z kwestionowaną w skardze normą prawną wywiodły orzekające w sprawie sądy (zob. wyrok z 30 czerwca 2021 r., sygn. SK 37/19, OTK ZU A/2021, poz. 54, a także postanowienia TK z: 28 lutego 2018 r., sygn. SK 45/15, OTK ZU A/2018, poz. 12; 16 października 2018 r., sygn. SK 2/18, OTK ZU A/2018, poz. 57; 9 kwietnia 2019 r., sygn. SK 7/19, OTK ZU A/2019, poz. 15; 17 grudnia 2019 r., sygn. SK 22/19, OTK ZU A/2020, poz. 3; 15 grudnia 2020 r. sygn. SK 80/19, OTK ZU A/2020, poz. 72; 16 grudnia 2020 r., sygn. SK 14/20, OTK ZU A/2021, poz. 3; 26 października 2021 r., sygn. SK 84/20, OTK ZU A/2021, poz. 58). W zakresie kognicji Trybunału mieści się natomiast dokonywanie kontroli konstytucyjności treści normatywnej przepisu uzyskanej w wyniku jednolitej, powszechnej i stałej wykładni (zob. wyrok TK z 24 czerwca 2008 r., sygn. SK 16/06, OTK ZU nr 5/A/2008, poz. 85). Wówczas w ramach wyjątku, przedmiotem kontroli konstytucyjności może stać się norma prawna dekodowana z danego przepisu zgodnie z ustaloną praktyką (zob. wyrok TK z 2 czerwca 2009 r., sygn. SK 31/08, OTK ZU nr 6/A/2009, poz. 83). Skarżący nie kwestionuje jednak treści normatywnej przepisów, nadanej im w wyniku jednolitej, powszechnej i stałej wykładni. Przeciwnie, jako sposób naruszenia swoich konstytucyjnych wolności lub praw wskazuje wadliwe i naruszające standardy konstytucyjne zastosowanie kwestionowanego art. 15 zzs 4 ust. 1 i 3 u.c. w postępowaniu, które legło u podstaw wniesionej skargi konstytucyjnej. Zdaniem skarżącego sąd błędnie uznał, iż przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku było niemożliwe. W konsekwencji tej oceny, zgodnie z art. 15 zzs 4 ust. 3 u.c., wniesiona skarga kasacyjna rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym, mimo zgłoszenia przez skarżącego żądania przeprowadzenia rozprawy. W ocenie skarżącego, ocena sądu była wadliwa, gdyż jego zdaniem, w sprawie możliwe było przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Przyczyną zarzucanego naruszenia konstytucyjnych wolności lub praw nie była więc sama treść zakwestionowanego przepisu, lecz – zdaniem skarżącego – jego niewłaściwe zastosowanie oraz błędne wnioski, do jakich doszedł Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku nie było w tej sprawie możliwe. Zarzut niekonstytucyjności prawa w trybie skargi konstytucyjnej nie polega jednak na wykazaniu zastosowania prawa w sposób niezgodny z zasadami, normami lub wartościami konstytucyjnymi (zob. postanowienie TK z 1 czerwca 2022 r., sygn. SK 124/20, OTK ZU A/2022, poz. 32). Polega natomiast na wykazaniu, że możliwość naruszenia konstytucyjnych wolności lub praw skarżącego jest niejako wpisana w treść danej normy (zob. wyroki z: 11 kwietnia 2006 r., sygn. SK 57/04, OTK ZU nr 4/A/2006, poz. 43; 25 października 2012 r., sygn. SK 27/12, OTK ZU nr 9/A/2012, poz. 109; 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12, OTK ZU nr 7/A/2013, poz. 97). Co do zasady Trybunał Konstytucyjny nie posiada bowiem kognicji do oceny jednostkowych aktów stosowania prawa (wyroku, postanowienia, decyzji etc.), ani nie ma charakteru sui generis „instancji weryfikującej” ostateczne rozstrzygnięcia, o których mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji (zob. wyroki TK z: 21 czerwca 2017 r., sygn. SK 35/15, OTK ZU A/2017, poz. 51 oraz 20 grudnia 2017 r., sygn. SK 37/15, OTK ZU A/2017, poz. 90 i powołane tam orzecznictwo). W trybie zainicjowanym skargą konstytucyjną Trybunał Konstytucyjny nie jest bowiem ani kolejną instancją sądową, ani organem zastępującym sądy właściwe do rozpoznawania poszczególnych spraw (zob. wyrok pełnego składu TK z 25 września 2019 r., sygn. SK 31/16, OTK ZU A/2019, poz. 53 oraz wyroki TK z: 3 lipca 2019 r., sygn. SK 14/18, OTK ZU A/2019, poz. 35; 22 lipca 2021 r., sygn. SK 60/19, OTK ZU A/2021, poz. 44).
- 4. Skarga konstytucyjna nie spełnia wymagań określonych w ustawie, dlatego zgodnie z art. 61 ust. 4 pkt 1 u.o.t.p.TK, należało odmówić nadania jej dalszego biegu.
W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.
POUCZENIE 22
Na podstawie art. 61 ust. 5 u.o.t.p.TK skarżącemu przysługuje prawo do wniesienia zażalenia na powyższe postanowienie w terminie 7 dni od daty jego doręczenia.