Postanowienie o nadaniu biegu Trybunału Konstytucyjnegoz 24 stycznia 2023 r., sygn. akt Ts 37/22

Uzasadnienie

1. W skardze konstytucyjnej, wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 16 lutego 2022 r. (data nadania), R.R. (dalej: skarżący) – reprezentowany przez pełnomocnika z wyboru – wystąpił z żądaniem przytoczonym w komparycji niniejszego postanowienia w związku z następującym stanem faktycznym:

1.1. Decyzją z 24 grudnia 2014 r. (nr […]) Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ podatkowy) określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w kwocie 9 924 zł. 3

W wyniku odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w G. (dalej: organ odwoławczy), decyzją z 5 października 2015 r. (nr […]), uchylił rozstrzygnięcie organu podatkowego i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania.

1. 1.2. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z 17 października 2016 r. (nr […]), organ podatkowy określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w wysokości 9 924 zł. 5

W ocenie tego organu skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 4 275 700 zł wynikającej z trzech faktur zakupu od wskazanej w tym rozstrzygnięciu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółka), w której jest on udziałowcem wraz z innymi członkami rodziny, opisanych w tej decyzji nieruchomości oraz podatku naliczonego w łącznej kwocie 3 340 zł z towarzyszących im faktur zakupu usług notarialnych. Zdaniem organu podatkowego nabycie przez skarżącego nieruchomości posłużyło do „sztucznego” wygenerowania podatku naliczonego w wysokości 4 279 040 zł stanowiącego podstawę żądania zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 4 269 116 zł, gdzie żadna z czynności prawnych z tym związana nie mogłaby być przeprowadzona na warunkach uzgodnionych przez strony, gdyby nie istniejące powiązania o charakterze kapitałowym i rodzinnym.

1. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego organ odwoławczy, decyzją z 23 marca 2017 r. (nr […], […]), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego.

W ocenie tego organu działanie skarżącego stanowiło nadużycie prawa w zakresie podatku od towarów i usług, gdyż skutkiem dokonanych transakcji, mimo że spełniają one formalne warunki określone w przepisach o podatku od towarów i usług, było uzyskanie korzyści podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego dokonany na podstawie trzech faktur VAT z 13 i 16 grudnia 2013 r. zakup nieruchomości przez skarżącego od spółki został dokonany w układzie powiązań kapitałowo-osobowych, które w realiach obrotu gospodarczego między niezależnymi podmiotami nie mógłby mieć miejsca. Organ odwoławczy wskazał, że skarżący nabył przedmiotowe nieruchomości od spółki, w której – obok członków swojej rodziny – był udziałowcem, a także członkiem zarządu.

Następnie organ odwoławczy podniósł, że zapłata ceny za nabyte przez skarżącego nieruchomości miała miejsce poprzez kompensatę zobowiązań, a jedynie w części odpowiadającej kwocie podatku od towarów i usług, tj. 3 275 700 zł przelewem na konto spółki.

Zapłata nastąpiła bowiem w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności, tj. pożyczek udzielonych w 2011 r. przez skarżącego innej spółce kapitałowej (dalej: druga spółka), która została następnie przejęta przez spółkę sprzedającą – z należnościami wynikającymi z umów sprzedaży.

Zdaniem organu odwoławczego zasady, na jakich skarżący udzielił pożyczek spółce (wierzytelności podlegających następnie kompensacie), odbiegały od reguł przyjętych w obrocie gospodarczym. Przejęte przez spółkę w lipcu 2013 r. pożyczki zostały udzielone drugiej spółce przez skarżącego – jej udziałowca – na łączną kwotę 32 950 000 zł, na podstawie umów zawartych w 2011 r. Wszystkie kwoty zostały przekazane przelewem na konto bankowe drugiej spółki. W ocenie organu odwoławczego przedstawione okoliczności wskazują, że zakup przez skarżącego nieruchomości od spółki został przeprowadzony w warunkach nadużycia prawa, tj. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535, ze zm.), w celu uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji.

1. 1.4. Wyrokiem z 11 października 2017 r. (sygn. akt […]) Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę na decyzję organu odwoławczego, podzieliwszy stanowisko organów podatkowych obu instancji, że w sprawie skarżącego były podstawy do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur zakupu przedmiotowych nieruchomości. Zdaniem sądu organy trafnie oceniły, że nieruchomości wskazane w decyzji podatkowej, pomimo przenoszenia ich własności pomiędzy spółkami kapitałowymi a skarżącym, de facto zarządzane były przez te same osoby, w tym osobę skarżącego, a ponadto przedmiotowe nieruchomości, będące przedmiotem dostawy w latach 2011-2014, znacznie podwyższyły swoją wartość w toku obrotu nimi – z pierwotnej ceny sprzedaży do ceny sprzedaży na rzecz skarżącego, mimo iż nakłady na nie poczynione nie uzasadniają takiego znaczącego wzrostu ich wartości.

1. 1.5. Skarga kasacyjna od powyższego orzeczenia została oddalona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r. (sygn. akt […]), w którym podzielono stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji oraz organów podatkowych.
2. 2. Zdaniem skarżącego w związku z kwestionowaną regulacją zostały naruszone:
3. – „zasada zaufania do państwa i stanowionego prawa – art. 2 Konstytucji oraz zasada praworządności – art. 7 Konstytucji w związku z art. 217 Konstytucji poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z powołaniem się na nadużycie prawa w sytuacji, gdy przepisy ustawy o podatku VAT upoważniały Skarżącego do odliczenia podatku VAT” (k. 4 akt o sygn. Ts 37/22);
4. – „zasada nakładania podatków oraz określenia podmiotów i przedmiotów opodatkowania na podstawie ustawy – art. 217 Konstytucji, poprzez odmowę prawa odliczenia podatku VAT od transakcji, które zostały rzeczywiście dokonane, z powołaniem się na wypracowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (…) klauzulę nadużycia prawa, a tym samym nałożenie na Skarżącego obowiązku podatkowego w oparciu o inną podstawę niż ustawa” (k. 4 akt o sygn. Ts 37/22);
5. – „zasada wolności gospodarczej – art. 20 i art. 22 Konstytucji, poprzez ograniczenie możliwości wyboru podejmowanych przez Skarżącego działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w szczególności uznanie, iż inne niż rzeczywiście podjęte przez Skarżącego działania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej powinny stanowić podstawę opodatkowania” (k. 4 akt o sygn. Ts 37/22);
6. – „zasada ochrony własności – art. 21 ust. 1, art. 64 ust. 3 Konstytucji w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji, poprzez faktyczną odmowe ochrony przysługującej Skarżącemu własności oraz ograniczenie prawa własności Skarżącego w wyniku arbitralnego uznania, że Skarżący powinien podjąć inne czynności niż zakup nieruchomości od spółki powiązanej z nim, tj. że powinien doprowadzić do likwidacji spółki w wyniku czego nabyłby prawo własności nieruchomości na skutek podziału majątku spółki w naturze” (k. 4 i 5 akt o sygn. Ts 37/22).
7. 3. Zarządzeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z 20 kwietnia 2022 r. (którego odpis został doręczony pełnomocnikowi skarżącego 26 kwietnia 2022 r.) skarżący – na podstawie art. 130 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 1805, ze zm.) w związku z art. 36 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2393) – został wezwany do usunięcia braków formalnym skargi konstytucyjnej przez:
8. 1) podanie, czy od wskazanego w skardze konstytucyjnej ostatecznego orzeczenia został wniesiony nadzwyczajny środek zaskarżenia (wraz z czterema kopiami);
9. 2) doręczenie odpisów lub kopii poświadczonych za zgodność z oryginałem załączników do skargi konstytucyjnej od nr 3 do 15. 20

W sporządzonym przez pełnomocnika piśmie procesowym, które wpłynęło przesyłką kurierską do Trybunału 4 maja 2022 r. (data prezentaty), skarżący poinformował o niewniesieniu nadzwyczajnego środka zaskarżenia oraz przedłożył poświadczone za zgodność z oryginałem kopie załączników, o które został wezwany.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje

1. Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2393; dalej: u.o.t.p.TK) skarga konstytucyjna podlega wstępnemu rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, podczas którego Trybunał bada, czy odpowiada ona określonym przez prawo wymogom.

2. W niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżenia uczyniono art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 931, ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do 15 lipca 2016 r., w następującym brzmieniu:

24 „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”. 25

Jako wzorce kontroli powołano w petitum skargi art. 2, art. 7, art. 20, art. 21 ust. 1, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 i art. 31 ust. 3 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (k. 4 akt o sygn. Ts 37/22), z tym że w jej uzasadnieniu sprecyzowano, iż skarżący kwestionuje zgodność zaskarżonego unormowania z zasadami konstytucyjnymi, wywodzonymi odpowiednio z następujących przepisów ustawy zasadniczej:

26 – art. 2 w związku z art. 7 w związku z art. 217 oraz art. 20 i art. 22 (k. 23-27 akt o sygn. Ts 37/22);

27 – art. 20 i art. 22 (k. 27-29 akt o sygn. Ts 37/22);

28 – art. 21 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 (k. 29-30 akt o sygn. Ts 37/22).

1. 3. Skarga została sporządzona w imieniu skarżącego przez adwokata (art. 44 ust. 1 u.o.t.p.TK), a skarżący:

30 – określił przedmiot kontroli (art. 53 ust. 1 pkt 1 u.o.t.p.TK), 31 – wskazał, które konstytucyjne prawa i wolności oraz w jaki sposób – jego zdaniem – zostały naruszone (art. 53 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p.TK), 32 – dochował terminu z art. 77 ust. 1 u.o.t.p.TK, gdyż odpis ostatecznego orzeczenia w jego sprawie został doręczony jego pełnomocnikowi 19 listopada 2021 r., a skarga została wniesiona do Trybunału 16 lutego 2022 r. (data stempla pocztowego);

33 – przedstawił uzasadnienie sformułowanych zarzutów (art. 53 ust. 1 pkt 3 u.o.t.p.TK).

4. Trybunał Konstytucyjny stwierdza ponadto, że analizowana skarga konstytucyjna nie jest obarczona nieusuwalnymi brakami formalnymi, o których mowa w art. 61 ust. 4 pkt 1 u.o.t.p.TK, a przedstawione w jej uzasadnieniu zarzuty nie są oczywiście bezzasadne w rozumieniu art. 61 ust. 4 pkt 3 u.o.t.p.TK.

W związku z powyższym – na podstawie art. 61 ust. 2 u.o.t.p.TK – postanowiono jak w sentencji.