Uzasadnienie:
W skardze konstytucyjnej wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 27 listopada 2015 r. G. i R. H. (dalej: skarżący, podatnicy) zakwestionowali zgodność art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, ze zm.; dalej: ustawa podatkowa) w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, ze zm.; dalej: prawo budowlane) wraz z załącznikiem z art. 217 w związku z art. 2 i art. 84 Konstytucji.
Rozpatrywana skarga konstytucyjna została sformułowana w związku z następującą sprawą. Skarżący złożyli informację w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku rolnym, podatku leśnym i podatku od nieruchomości za 2011 r. w części dotyczącej opodatkowania budowli (dwóch wyciągów narciarskich) wraz z korektą informacji za 2009 i 2010 r. W ich ocenie, do podstawy opodatkowania wyciągów narciarskich (jako innych urządzeń technicznych) należało wliczyć jedynie wartość tych ich elementów, które są w sposób trwały (tzn. nierozerwalny) związane z ich konstrukcją i fundamentami.
W toku wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że doszło do zaniżenia przez podatników podstawy opodatkowania (wartości) wyciągów narciarskich (tj. budowli), którą jego zdaniem należało obliczyć z uwzględnieniem wartości całego wyciągu, tj. łącznej wartości fundamentów wraz z częścią budowlaną wyciągu, a także urządzeń technicznych (decyzja Burmistrza Miasta D. z marca 2011 r.). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji (decyzja z lutego 2012 r.). Wyrokiem z lipca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę złożoną przez podatników. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zaś wniesioną przez nich skargę kasacyjną jako niezawierającą usprawiedliwionych podstaw (wyrok z czerwca 2015 r.).
W przekonaniu skarżących kwestionowane unormowanie narusza ich konstytucyjne wolności i prawa (art. 217 w związku z art. 2 i art. 84 Konstytucji), gdyż dyskryminuje ich jako podatników, skoro rozumiane jest w ten sposób, że odnosi się do wyciągu narciarskiego jako budowli, nie zaś jako innego urządzenia technicznego.
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji warunkiem merytorycznego rozpoznania skargi konstytucyjnej jest wykazanie przez skarżącego, że w związku z wydaniem przez organ władzy publicznej ostatecznego orzeczenia na podstawie zakwestionowanego w niej aktu normatywnego doszło do naruszenia przysługujących skarżącemu wolności lub praw o charakterze konstytucyjnym. Uprawdopodobnienie tego naruszenia jest zatem przesłanką konieczną dopuszczalności skargi konstytucyjnej. W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny obowiązany jest zbadać, czy w rozpatrywanej sprawie doszło istotnie do naruszenia praw konstytucyjnych wskazanych przez skarżących.
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego analizowana skarga konstytucyjna nie spełnia przede wszystkim wymogów dotyczących prawidłowego określenia jej podstawy. Trybunał przypomina, że wzorcami kontroli w sprawie wszczętej na skutek złożenia skargi konstytucyjnej mogą być tylko przepisy wyrażające wolności lub prawa skarżącego, co wynika z brzmienia art. 79 ust. 1 Konstytucji. W konsekwencji Trybunał uznaje, że omawianej przesłanki dopuszczalności skargi konstytucyjnej nie wyczerpuje odwołanie się przez skarżących do art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji.
Dwie najpełniejsze wypowiedzi Trybunału w tym zakresie zawierają postanowienia z 12 grudnia 2000 r. i 23 stycznia 2002 r. (Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 59 i 60) oraz 16 lutego 2009 r. (Ts 202/06, OTK ZU nr 1/B/2009, poz. 23). W pierwszym z tych orzeczeń Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że bogaty katalog konstytucyjnych wolności i praw wymienionych w rozdziale II Konstytucji zasadniczo wyczerpuje zakres znaczeniowy pojęcia konstytucyjnych wolności lub praw, o których mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji. Za przejaw woli ustrojodawcy, by skoncentrować zakres skargi konstytucyjnej na wolnościach i prawach wyrażonych expressis verbis w konkretnych postanowieniach konstytucyjnych, można m.in. uznać zamieszczenie właśnie w rozdziale II Konstytucji przepisów wprowadzających przedmiotowe ograniczenie skargi (art. 79 ust. 2), czy też ograniczenie dochodzenia niektórych praw w granicach określonych w ustawie (zob. wyrok TK z 23 listopada 1998 r., SK 7/98, OTK ZU nr 7/1998, poz. 114).
W konsekwencji możliwość odwoływania się w skardze konstytucyjnej do treści klauzul generalnych wyrażonych w przepisach rozdziału I Konstytucji (na czele z tymi statuowanymi w art. 2) należy traktować jako wyjątkową i subsydiarną. Oparcie skargi konstytucyjnej na samoistnym zarzucie naruszenia art. 2 Konstytucji zobowiązuje skarżącego do precyzyjnego określenia wolności bądź praw wywodzonych z treści tego przepisu, których naruszenie zarzuca. Chodzi przy tym o wskazanie konstytucyjnych wolności lub praw przyjmujących normatywną postać praw podmiotowych, tzn. praw, których adresatem jest obywatel (bądź inny podmiot prawa), które kształtują jego sytuację prawną i dają mu możliwość wyboru zachowania się, tzn. spełnienia lub niespełnienia normy (zob. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński, Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, s. 159). Przedstawione wyżej stanowisko Trybunał podtrzymał w wydanym w pełnym składzie postanowieniu z 23 stycznia 2002 r. (Ts 105/00).
W orzeczeniu z 16 lutego 2009 r. (Ts 202/06) Trybunał Konstytucyjny dokonał analogicznej oceny art. 84 i art. 217 Konstytucji jako wzorców kontroli. W uzasadnieniu tego postanowienia stwierdził: „Należy natomiast zgodzić się ze skarżącymi, że Konstytucja gwarantuje każdemu równość w zakresie obciążeń podatkowych i w tym zakresie ustawodawca jest związany dyrektywami płynącymi z konstytucyjnej zasady równości w związku z zasadą sprawiedliwości. Naruszenie tych dyrektyw może też być przedmiotem kontroli przed Trybunałem Konstytucyjnym. Jednakże w przypadku skargi konstytucyjnej wszczęcie takiej kontroli obwarowane jest dodatkowym wymogiem wskazania naruszonych wolności lub praw konstytucyjnych skarżącego. Wynika to wprost z art. 79 ust. 1 Konstytucji.
Konstytucyjna zasada równości nie może jednak stanowić samodzielnej podstawy skargi konstytucyjnej. Skarżący, podnosząc zarzut naruszenia prawa do równego traktowania, powinni wskazać, w zakresie jakiej wolności lub prawa konstytucyjnego to nierówne traktowanie występuje. Wymóg powyższy nie jest spełniony, gdy skarżący zarzut naruszenia zasady równości łączy z zasadą sprawiedliwości, gdyż z obu tych zasad nie wynika publiczne prawo podmiotowe w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji. Prawo takie nie wynika również z powiązania wskazanych wyżej zasad z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 84 Konstytucji. Ta zasada stanowi podstawę nakładania obowiązków na obywateli, a nie do wywodzenia z Konstytucji wolności lub praw. Za nietrafny należy w związku z tym uznać pogląd skarżących wyrażony w zażaleniu, w myśl którego związek zasady równości, sprawiedliwości i powszechności opodatkowania daje podstawę do wyinterpretowania z Konstytucji publicznego prawa podmiotowego w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji”.
Postanowienie to Trybunał Konstytucyjny również wydał w pełnym, piętnastoosobowym składzie, a na niedopuszczalność uczynienia art. 84 i art. 217 Konstytucji samodzielnymi wzorcami kontroli Trybunał wskazywał już we wcześniejszym orzecznictwie (zob. np. wyrok TK z 5 listopada 2008 r., SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153).
Uwzględniwszy wskazane orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym art. 2, art. 84 ani art. 217 Konstytucji nie są samodzielnymi wzorcami kontroli w postępowaniu skargowymi, gdyż nie wyrażają praw podmiotowych, Trybunał Konstytucyjny odmówił nadania dalszego biegu analizowanej skardze konstytucyjnej.
Niezależnie od powyższego Trybunał stwierdza, że odwołanie się przez skarżących do wskazanych przepisów Konstytucji bez określenia praw podmiotowych, które ich zdaniem zostały naruszone przesądza o tym, że rozpatrywana skarga konstytucyjna nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 65 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. poz. 1064, ze zm.; dalej: ustawa o TK z 2015 r.). Orzecznictwo w tym zakresie jest utrwalone, a Trybunał Konstytucyjny nie widzi podstaw do zmiany tego poglądu.
Prawidłowe wykonanie obowiązku wskazania, jakie konstytucyjne wolności lub prawa i w jaki sposób zostały naruszone, polega bowiem nie tylko na numerycznym określeniu postanowień Konstytucji i zasad z nich wyprowadzanych, z którymi – zdaniem skarżącego – niezgodne są kwestionowane przepisy, lecz także na precyzyjnym przedstawieniu treści prawa lub wolności wywodzonych z tych postanowień, a naruszonych przez ustawodawcę, czemu powinna towarzyszyć szczegółowa i precyzyjna argumentacja uprawdopodabniająca stawiane zarzuty (zob. postanowienia TK z: 17 grudnia 2013 r., SK 59/12, OTK ZU nr 9/A/2013, poz. 144 oraz 27 stycznia 2014 r., Ts 90/12, OTK ZU nr 4/B/2014, poz. 265).
W związku z powyższym, na podstawie art. 77 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 65 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o TK z 2015 r., Trybunał odmówił rozpatrywanej skardze konstytucyjnej nadania dalszego biegu.
Ponadto Trybunał zwraca uwagę na to, że skarżący upatrują niekonstytucyjność zaskarżonych przepisów w ich błędnym zastosowaniu przez organy i sądy administracyjne orzekające w ich sprawie. Wadliwość stosowania tych regulacji wynika – zdaniem podatników – z przyjęcia niekorzystnej dla nich interpretacji zaskarżonych przepisów, tj. uznania, że w świetle prawa podatkowego wyciągi narciarskie są budowlami, a nie urządzeniami technicznymi. Wątpliwości Trybunału nie budzi zatem to, że zarzuty sformułowane w skardze dotyczą w istocie wadliwości decyzji podjętych w sprawie skarżących. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego rozpatrywana skarga konstytucyjna jest w tym zakresie skargą na stosowanie prawa.
W związku z tym Trybunał przypomina, że zgodnie z konstrukcją skargi konstytucyjnej przyjętą w polskim prawie przedmiotem skargi mogą być tylko akty normatywne będące podstawą rozstrzygnięcia, z którego wydaniem skarżący wiąże naruszenie przysługujących mu praw i wolności konstytucyjnych, nie zaś celowość i słuszność wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zadaniem Trybunału Konstytucyjnego jest orzekanie w sprawach zgodności aktów normatywnych z Konstytucją w celu wyeliminowania z systemu prawnego przepisów prawa niezgodnych z ustawą zasadniczą. Do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego nie należy natomiast ocena prawidłowości ustaleń dokonanych w toku rozpoznania konkretnej sprawy ani kontrola sposobu stosowania lub niestosowania przepisów przez orzekające w sprawie organy (zob. np. postanowienia TK z: 20 lipca 2011 r., Ts 303/10, OTK ZU nr 6/B/2011, poz. 454; 27 grudnia 2011 r., Ts 108/10, OTK ZU nr 2/B/2012, poz. 189 oraz 7 lutego 2012 r., Ts 309/11, OTK ZU nr 2/B/2013, poz. 191).
Okoliczność ta jest kolejną podstawą odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej (art. 77 ust. 3 pkt 3 ustawy o TK z 2015 r.).
Z tych względów Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.