Uzasadnienie
Spółka z o.o. "W.-D." w L.-W. złożyła skargę na decyzję Izby Skarbowej w O. Ośrodka Zamiejscowego w E. z dnia 18 października 2002 r. (...), którą uchylono w części decyzję Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 lipca 2002 r., (...) określającą zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r.
W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji wobec naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 144 poz. 931/ poprzez przyjęcie, że podatnik był zobowiązany w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy do przesłania urzędowi skarbowemu wykazu umów pożyczek z danymi określonymi w tym przepisie oraz że w związku z niewykonaniem tego obowiązku przez podatnika należy przyjąć, iż umowy te zostały zawarte po wejściu w życie powołanej ustawy, tj. po dniu 31 grudnia 1998 r. skarżąca spółka zarzuciła ponadto organowi drugiej instancji błędne zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu wprowadzonym wyżej wymienioną ustawą z dnia 20.11.1998 r., poprzez uznanie, że do podatnika zastosowanie ma fikcja prawna określona w powołanym art. 2 ust. 3 ustawy, iż zawarł on umowy pożyczek po dniu wejścia w życie tej ustawy.
W skardze zakwestionowano również prawidłowość naliczenia odsetek za zwłokę w związku z określeniem zaległości podatkowych, co zdaniem skarżącej spółki, stanowi naruszenie art. 56 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
Jak wynika z materiałów sprawy w okresie od 20 lutego 1996 r. do 14 czerwca 1998 r. spółka z o.o. "W.-D." zawarła umowy pożyczki ze swoim udziałowcem spółką H.-G. B.V. z Holandii na łączną kwotę 12.650.000 NLG zaliczając do kosztów uzyskania przychodów w 1999 r. odsetki od tych pożyczek w wysokości 2.258.774,94 zł.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji, podzielając stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej wskazał, iż zaliczenie niniejszych odsetek do kosztów było bezpodstawne. Z dniem 1.01.1999 r. na mocy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 144 poz. 931/ wszedł bowiem w życie przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek /kredytów/ udzielonych spółce przez jej udziałowca /akcjonariusza/ posiadającego nie mniej niż 25 procent udziałów /akcji/ tej spółki albo udziałowców /akcjonariuszy/ posiadających łącznie nie mniej niż 25 procent udziałów /akcji/ tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców /akcjonariuszy/ tej spółki posiadających co najmniej 25 procent udziałów /akcji/ i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 procent udziałów w kapitale takiego udziałowca /akcjonariusza/ osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego /akcyjnego/ spółki - w części, w jakiej pożyczka /kredyt/ przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.
W przejściowym przepisie art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. ustawodawca wskazał, iż podatnicy, którzy zawarli umowy pożyczki /kredytów/, o których mowa w art. 1 pkt 12 lit. "a" tiret siedemnaste, przed dniem wejścia w życie ustawy - z wyjątkiem podatników, którzy kopię takiej umowy przekazali uprzednio urzędowi skarbowemu i opłacili stosowną opłatę skarbową - są obowiązani, w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie ustawy, zawiadomić urzędy skarbowe, właściwe ze względu na siedzibę podatnika, o zawarciu takich umów i przesłać tym urzędom ich wykazy zawierające dane określające strony takiej umowy, wysokość odsetek, zabezpieczenie umowy oraz okres, na jaki umowa została zawarta. W przeciwnym przypadku przyjmuje się, że umowa została zawarta po dniu wejścia w życie ustawy.
W toku przeprowadzonej kontroli w sprawie stwierdzono, iż wykazy o których mowa w tym przepisie nie zostały przesłane właściwemu urzędowi skarbowemu, strona natomiast w protokole zapoznania z materiałami kontroli, a następnie w złożonym odwołaniu podniosła, iż wypełniając obowiązek w zakresie opłaty skarbowej od umów pożyczki przekazała ich kopie organowi podatkowemu, który pobrał od tych umów opłatę skarbową, dokonał stosownej adnotacji na egzemplarzach umowy, po czym zwrócił je podatnikowi. W ocenie Spółki, spełniona została tym samym niezbędna przesłanka do uwzględnienia poniesionych wydatków w kosztach uzyskania przychodu. Uznając, iż wykonanie powyższych obowiązków nie stanowi wykonania warunku, o którym mowa w powołanym art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. Izba Skarbowa wskazała, iż "przekazanie kopii umowy," o której mowa w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. należy rozumieć jako definitywne, bezzwrotne przekazanie /dostarczenie/ urzędowi skarbowemu tej kopii, niezależnie od czynności "składania urzędowi umowy", w celu uiszczenia opłaty skarbowej.
Uzasadniając powyższe organ posłużył się językową wykładnią pojęcia "przekazanie" zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, według której odnosi się ono do "oddania, powierzenia komuś, przekazania dla kogoś, na coś lub przez kogoś".
W ocenie Izby, wprawdzie do dnia wejścia w życie powołanej ustawy nie istniał prawny obowiązek bezzwrotnego przekazywania kopii zawartych umów, niemniej mogło to być dobrowolne i niezależne od uiszczenia opłaty skarbowej. Z tych względów, jak też biorąc pod uwagę dyspozycję art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Izba Skarbowa ustaliła udział nadwyżki zadłużenia z tytułu pożyczek ponad trzykrotność kapitału zakładowego spółki, a następnie odsetki od pożyczek nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w łącznej wysokości 1.155.816,30 zł i określiła zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 392.978 zł oraz odsetki od tej zaległości w wysokości 169.574,40 zł.
Nie zgadzając się z taką oceną prawną zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych przez udziałowca spółki, w złożonej skardze strona ponownie wskazała, iż "uprzednie przekazanie kopii umów" o którym mowa w art. 2 ust. 3 odnosiło się do istniejącego prawnego obowiązku przekazania umów pożyczek, który wynikał z obowiązujących w tym zakresie przepisów prawnych, a mianowicie z par. 8 ust. 2 pkt 1, 2, 3 i ust. 3 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty /M.P. nr 25 poz. 193 ze zm./ i par. 8 ust. 2 pkt 1, 2, 3 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej sposobu prowadzenia rejestru tej opłaty /Dz.U. nr 109 poz. 1247/.
Skarżąca spółka podniosła, iż obowiązki wynikające z tych przepisów, tj. uiszczenia opłaty skarbowej od zawartych umów oraz złożenia egzemplarzy umów podlegających opłacie skarbowej w celu umieszczenia stosownej adnotacji, po czym ich zwrotu podatnikowi, zostały przez spółkę wykonane. Pomimo to Izba Skarbowa, z naruszeniem reguł wykładni językowej oraz z pominięciem zasad wykładni celowościowej i systemowej dokonała błędnej, w ocenie strony interpretacji zapisu art. 2 ust. 3 ustawy dotyczącego "uprzedniego przekazania" umów, co spowodowało niesłuszne zakwestionowanie poniesionego wydatku, a w konsekwencji określenie zaległości podatkowych spółki za 1999 r.
Dlatego powołując się na zasady wymienionych wykładni strona skarżąca podniosła, iż wobec jednoznacznego celu ustawodawcy jaki wynikał z przejściowego przepisu art. 2 ust. 3 ustawy, a mianowicie ochrony podatników, którzy zawarli umowy pożyczek do dnia wejścia w życie ustawy przed działaniem prawa wstecz i zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa w celu wyeliminowania ewentualnych nadużyć polegających na antydatowaniu umów, żądanie zapłaty odsetek za zwłokę nie ma oparcia w przepisach prawa.
Zarzucając organowi II instancji naruszenie art. 56 par. 1 Ordynacji podatkowej skarżąca spółka zwróciła również uwagę, że zgodnie z tym przepisem stawka odsetek za zwłokę wynosi 200 procent podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego ustalonej przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego. Przepis ten nie wszedł w życie ponieważ warunek ustalenia stopy oprocentowania przez Prezesa NBP nie został spełniony. Dlatego obwieszczenia Ministra Finansów ogłoszone w Monitorze Polskim na podstawie art. 56 par. 3 Ordynacji podatkowej są, w ocenie Strony, sprzeczne z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Tym samym, zdaniem Spółki, odsetki ustalone zostały na podstawie niekonstytucyjnych przepisów Ministra Finansów, co narusza prawo.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu wydanej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest zasadna.
Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do odmiennej interpretacji art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 144 poz. 931/ i oceny, czy niezbędnym dla spełnienia warunku przekazania urzędowi skarbowemu kopii zawartej przez podatnika, przed dniem wejścia w życie ustawy, umowy pożyczki, jest bezzwrotne pozostawienie egzemplarza takiej umowy w urzędzie, czy też należy uznać, iż warunek ten został spełniony również wówczas gdy przekazano urzędowi kopię zawartej umowy pożyczki w związku z uiszczeniem opłaty skarbowej i gdy kopię te zwrócono następnie podatnikowi, po umieszczeniu stosownej adnotacji potwierdzającej uregulowanie opłaty skarbowej.
Przepis art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. sposobu wykonania warunku przekazania kopii umów nie precyzuje w sposób jednoznaczny.
Bezspornym natomiast jest w sprawie, iż skarżąca spółka spełniła drugi z opisanych warunków, realizując, jak wskazała w toku postępowania obowiązek wynikający z przepisów prawnych wydanych przez Ministra Finansów. Jej zdaniem, wystarcza to w zupełności do uznania, iż w sposób właściwy wypełniona została przesłanka, o której mowa w art. 2 ust. 3 ustawy, tj. przekazania kopii umowy i opłacenia stosownej opłaty skarbowej.
Pojawia się zatem problem oceny, czy intencją ustawodawcy było w tym przypadku zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, udzielonych spółce przed 1.01.1999 r. przez jej udziałowców pożyczek jedynie od takich umów, których kopie bezzwrotnie pozostawiono w urzędzie skarbowym, czy też za wystarczające należy uznać wykonanie obowiązku przekazania umowy w sposób dokonany przez podatnika. W ocenie sądu problemu tego nie da się jednoznacznie rozwiązać przy uwzględnieniu obowiązujących reguł wykładni językowej. W Słowniku Języka Polskiego pod pojęciem przekazania rozumie się bowiem "oddanie, powierzenie komuś, przekazanie komuś", co nie pozwala jednoznacznie określić, czy przekazanie w sposób dokonany przez spółkę stanowi wypełnienie warunku, o którym mowa w powołanym przepisie. Dla rozstrzygnięcia omawianego problemu sięgnąć zatem należy do reguł wykładni celowościowej i systemowej.
Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd strony skarżącej, iż celem przejściowego przepisu art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. była ochrona podatników, którzy przed dniem wejścia w życie tej ustawy zawarli pożyczki, o których mowa w jej art. 1 pkt 12 lit. "a" tiret siedemnaste, a którzy nie zdołali wykonać obowiązku wynikającego z powołanych wyżej aktów prawnych Ministra Finansów, przed działaniem prawa wstecz.
Należy przyjąć, iż przepisem art. 2 ust. 3 ustawodawca zabezpieczył również, jak słusznie zauważyła skarżąca i interes Skarbu Państwa, w celu zapobieżenia zawierania przez podatników po dniu 31.12.1998 r. umów pożyczki z datą przed dniem wejścia w życie ustawy.
Sposobem realizacji tych właśnie intencji ustawodawcy było nałożenie na podatników, którzy zawarli umowy pożyczki przed dniem wejścia w życie ustawy obowiązków przesłania wykazów zawierających dane określające strony takiej umowy, wysokość odsetek, zabezpieczenie umowy oraz okres na jaki umowa została zawarta.
Zawiadomienie w ten sposób właściwego urzędu skarbowego wyeliminowało więc możliwość uwzględnienia w kosztach pożyczek, o których mowa w art. 1 pkt 12 lit. "a" tiret siedemnaście ustawy, udzielonych po jej wejściu w życie.
Pozwoliło to również, rozwiązać problem podatników, którzy nie zdążyli przekazać zawartych przed tym dniem umów pożyczki na zasadach określonych w powołanych wyżej zarządzeniach Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. Skoro więc oczywistym jest cel regulacji zawartej w przejściowym przepisie art. 2 ust. 3 ustawy, to nie może w ocenie Sądu zasługiwać na uwzględnienie stanowisko organu, iż warunek uprzedniego przekazania do urzędu skarbowego kopii umowy miał jedynie charakter formalny i nie był związany z obowiązkiem prawnym wynikającym z powołanych wyżej przepisów zarządzenia i rozporządzenia Ministra Finansów.
Za słuszne zatem i znajdujące oparcie w regułach wykładni celowościowej i systemowej należy uznać stanowisko, iż uprzednie przekazanie kopii umowy, o którym mowa w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 20.11.1998 r., do właściwego Urzędu Skarbowego odnosi się do prawnego obowiązku ich złożenia w rozumieniu tych przepisów, nie zaś formalnego i pozbawionego przyczyny obowiązku bezzwrotnego pozostawienia tej kopii w organie podatkowym.
Za powyższym przemawia w ocenie Sądu także nakaz dla organów podatkowych wypływający z art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, takiej interpretacji przepisów, aby w razie wątpliwości rozstrzygać sprawy na korzyść podatników.
W świetle powyższej zasady wykluczone jest posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa /in dubio pro fisco/.
Reasumując należy stwierdzić, iż podatnicy, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dopełnili obowiązku prawnego związanego z uiszczeniem opłaty skarbowej od zawartej umowy pożyczki i przekazali te umowy do urzędu skarbowego zwrócone im następnie po umieszczeniu stosownej adnotacji, spełnili warunek uprzedniego przekazania umowy o którym mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy. Tym samym podatnicy ci zwolnieni byli z obowiązku zawiadomienia urzędu skarbowego w terminie 30 dni od wejścia w życie ustawy o zawarciu takich umów oraz przekazania do urzędu skarbowego wykazów, o których mowa w tym przepisie.
W tej sytuacji, uchylenie decyzji obu instancji z powodu naruszenia wymienionego wyżej przepisu prawa materialnego czyni zbędnym dalsze rozważania w kwestii podstaw prawnych naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynikających z tych decyzji.
Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 3 lit. "a i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. O wstrzymaniu wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku orzeczono na podstawie art. 152 zaś o kosztach stosownie do dyspozycji art. 200 tej ustawy.