Uzasadnienie
Pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P.-T. działając na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. 2001 nr 79 poz. 856 ze zm./, podjął uchwałę w sprawie wystąpienia do Naczelnego Sądu Administracyjnego z pytaniem prawnym przytoczonym w sentencji uchwały.
Pytanie prawne zostało przedstawione w następującym stanie faktycznym sprawy:
Zarząd Dróg Wojewódzkich w Ł. pismem z dnia 8 stycznia 2001 r. wystąpił do Urzędu Miejskiego w O. o zwrot zapłaconego podatku od nieruchomości za lata 1999-2000 oraz o zaniechanie jego poboru w następnych latach. Wnioskodawca w uzasadnieniu swego żądania powołał się na art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, przewidujący zwolnienie od podatku od nieruchomości "nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów i administracji samorządu terytorialnego". W piśmie podniesiono, że Zarząd Dróg Wojewódzkich, jako jednostka organizacyjna Samorządu Województwa Ł., podlega temu zwolnieniu.
Burmistrz O. decyzją z dnia 5 listopada 2001 r., wydaną na podstawie art. 207 i art. 210 w związku z art. 75 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, odmówił zwrotu wpłaconego przez stronę podatku od nieruchomości i uznał, że art. 7 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie ma w sprawie zastosowania. W decyzji podkreślono, że w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. chodzi jedynie o administrację bezpośrednio związaną z organami samorządu terytorialnego /rada, sejmik, zarząd/, a nie o wszystkie jednostki organizacyjne utworzone przez organy samorządu w celu realizacji ich zadań. Wymieniony organ podatkowy podniósł również, że wykładnia rozszerzająca powołanego ostatnio przepisu byłaby sprzeczna z powszechnie akceptowaną zasadą prawa podatkowego, iż przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych nie należy interpretować rozszerzająco.
W odwołaniu od tej decyzji Zarząd Dróg Wojewódzkich w Ł. wniósł o jej uchylenie. Odwołujący się zakwestionował przyjętą w decyzji wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podniósł, że skoro wykonuje administrację samorządową /drogową/ w zakresie określonym w art. 21 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, to tym samym jest jednostką wykonującą administrację samorządową i podlega ustawowemu zwolnieniu z podatku od nieruchomości. W odwołaniu przytoczono stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w wyroku z dnia 30 marca 2001 r., III SA 2796/00 /Przegląd Podatkowy 2001 nr 8 str. 61/, iż Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych stanowi jednostkę organizacyjną odpowiadającą definicji "administracji samorządu terytorialnego".
Skład orzekający Samorządowego Kolegium Odwoławczego, rozpatrując odwołanie, powziął wątpliwości co do znaczenia terminu "administracja samorządu terytorialnego", użytego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Powołany ostatnio przepis został ustanowiony w czasie, gdy samorząd terytorialny był jedynie usytuowany na szczeblu gminy /miasta/ i dotychczas, mimo wprowadzenia samorządu terytorialnego na szczeblu powiatu i województwa nie był zmieniany. Zarówno wówczas jak i obecnie wpływy z podatku od nieruchomości stanowią dochód gminy /art. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 14 grudnia 1990 r. o dochodach gmin i zasadach ich subwencjonowania w latach 1991-1993 r. oraz o zmianie ustawy o samorządzie terytorialnym - Dz.U. nr 89 poz. 518 ze zm. i art. 3 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2002 - Dz.U. nr 150 poz. 983 ze zm./.
Jeszcze w okresie funkcjonowania samorządu terytorialnego wyłącznie na szczeblu gminy przyjmowano, że określenie "administracja samorządu terytorialnego", użyte w art. 7 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, oznacza jedynie urząd gminy /por. Leonard Etel, Sławomir Presnarowicz: Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 1998 r. str. 79/.
Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi w wyroku z dnia 28 stycznia 1999 r. I SA/Łd 1137/96 /OSP 2000 z. 3 poz. 38/ stwierdził między innymi: "Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ od podatku od nieruchomości zwalnia się te nieruchomości lub ich części, które są zajęte na potrzeby organów i administracji samorządu terytorialnego. O zwolnieniu zatem od podatku decyduje okoliczność, iż nieruchomość jest wykorzystywana przez organy lub administrację samorządu terytorialnego. Zwolnienie zatem nie przysługuje, gdy nieruchomość jest wykorzystywana przez inne podmioty, choćby nawet spełniały one określone zadania na rzecz samorządu terytorialnego."
Ministerstwo Finansów zajmuje natomiast stanowisko przeciwne. W piśmie dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z dnia 31 stycznia 2001 r. znak LK-176/LP/01/AM /dotyczącym opodatkowania zarządów dróg powiatowych podatkiem od nieruchomości/ wyrażono bowiem następujący pogląd: "Organami samorządu terytorialnego są: zarząd i rada gminy, zarząd i rada powiatu oraz zarząd i sejmik województwa. Administracją samorządu terytorialnego jest natomiast administracja bezpośrednio związana z tymi organami, nie zaś administracja związana ze wszystkimi utworzonymi przez organy samorządu terytorialnego dla realizacji ich zadań jednostkami organizacyjnymi. Powyższe stanowisko uzasadnione jest również tym, iż art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wymienia organów jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego oraz administracji tych jednostek. Uznanie nieruchomości zajętych na potrzeby tych jednostek oraz ich administracji za zwolnione z podatku od nieruchomości byłoby zatem sprzeczne z podstawową zasadą prawa podatkowego, zgodnie z którą przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych nie należy interpretować rozszerzająco".
Z kolei w powołanym w odwołaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2001 r. III SA 2796/00, Sąd uznał wojewódzki zarząd melioracji i urządzeń wodnych za jednostkę administracji samorządu terytorialnego, stwierdzając, iż "(...) gdyby ustawodawca zamierzał zastosować zwolnienia tylko w stosunku do niektórych podmiotów wchodzących w skład administracji samorządu terytorialnego, uczyniłby to w sposób wyraźny."
Natomiast L. Etel, oceniając charakter prawny jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, zaliczył do "administracji samorządu terytorialnego" tylko te jednostki tworzone przez organy tego samorządu, które nie są nastawione na osiąganie określonych przychodów, a więc nie prowadzące działalności gospodarczej. Należałyby więc do nich jednostki budżetowe /Przegląd Podatkowy 2000 nr 11 str. 18-19/.
Skład orzekający Kolegium, mając na uwadze wykładnię celowościową art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przychylił się raczej do wąskiej interpretacji tego przepisu, stosowanej w praktyce do czasu reformy podziału administracyjnego kraju z 1998 r.
Kolegium podkreśliło także niejednoznaczność określenia pojęcia "administracja". Wskazało, że Słownik języka polskiego /Warszawa 1978, t. I str. 8-9, nazwisko redaktora wydania pominięto/ wyznacza trzy znaczenia wyrazu "administracja":
1/ kierowanie, zarządzanie czymś, 2/ zespół zarządzający, kierujący czymś; zarząd jakiejś instytucji, 3/ ogół czynności wykonywanych przez organy państwowe lub samorządowe w zakresie władzy wykonawczej.
Różne rozumienie określenia administracji występuje także w doktrynie /por. J. Starościak [w:] Prawo administracyjne, Warszawa 1977 r. str. 7, 12-13; Z. Leoński, red.: Zarys prawa administracyjnego, Warszawa - Poznań 1985 r. str. 9-10; Z. Duniewska, Prawo administracyjne, pojęcia, instytucje, zasady w teorii i orzecznictwie, Warszawa 2001, str. 184 i in.; A. Piekary red. i Z. Niewiadomski red.: Samorząd terytorialny. Zagadnienia prawne i administracyjne, Warszawa 1998, str. 36 i n./.
W rozpatrywanej sprawie za podatnika został uznany Zarząd Dróg Wojewódzkich w Ł., jednostka budżetowa utworzona przez Sejmik Województwa Ł. /uchwała Nr YI/54/99 z dnia 23.02.1999 r./. Zadania tej jednostki określił par. 3 statutu nadanego przez Zarząd Województwa Ł. /uchwała Nr 14/99 z dnia 26.02.1999 r./, zgodnie z zadaniami zarządcy drogi, przewidzianymi w art. 20 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych /Dz.U. 2000 nr 71 poz. 838 ze zm./. Statut stanowi także, iż pracownicy Zarządu Dróg Wojewódzkich są wynagradzani według zasad ustalonych przez dyrektora Zarządu i zatwierdzonych przez Zarząd Województwa Ł. /par. 6 statutu/. Do utworzenia tego rodzaju jednostki upoważniał art. 21 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Stanowi on, iż zarządca drogi, a więc w danym przypadku Zarząd Województwa Ł., może wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej, będącej zarządem drogi, utworzonej przez sejmik. Z kolei przepis art. 21 ust. 1a tej ustawy umożliwia upoważnienie pracowników takiej jednostki przez zarządcę drogi do załatwiania spraw w jego imieniu, w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji administracyjnych.
Takie ustawowe usytuowanie zarządu dróg wojewódzkich, a szczególnie zadania przyznane temu zarządowi w ustawie i w statucie świadczy o tym, że jednostka ta wykonuje głównie czynności o charakterze organizatorskim, nie związane z klasycznymi zadaniami organu administracyjnego.
Przedstawione wyżej wątpliwości skłoniły skład orzekający Kolegium do zwrócenia się do pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P.-T. o wystąpienie z pytaniem prawnym do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P.-T. uwzględnił ten wniosek i w dniu 18 marca 2002 r. podjął wymienioną na wstępie uchwałę o wystąpieniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego z pytaniem prawnym. W uzasadnieniu tej uchwały przytoczono argumentację podaną w postanowieniu składu orzekającego Kolegium, zawierającym wspomniany ostatnio wniosek.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Uchwała pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P.-T. z dnia 18 marca 2002 r. została podjęta na wniosek składu orzekającego Kolegium, który rozpoznawał odwołanie Zarządu Dróg Publicznych w Ł. od decyzji Burmistrza O. z dnia 5 listopada 2001 r. Z akt sprawy wynika, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P.-T. liczyło wówczas 18 członków, a w podjęciu uchwały zawierającej pytanie prawne uczestniczyło 17 członków. Uchwałę przyjęto więc bezwzględną większością głosów. W podanym wyżej zakresie zgłoszone pytanie prawne odpowiada wymaganiom określonym w art. 22 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. 2001 nr 79 poz. 856 ze zm./.
Przechodząc z kolei do sposobu ujęcia pytania prawnego należy zauważyć, że uchwała przez swoją ogólnikowość, obejmuje wszystkie możliwe sytuacje mogące łączyć się z pojęciem "administracja samorządu terytorialnego" i w istocie dotyczy wszystkich utworzonych przez uprawnione organy jednostek organizacyjnych samorządu województwa, niezależnie od sposobu ukształtowania ich struktury, formy prawnej i powierzonych im kompetencji. Taki zakres pytania prawnego wykracza znacznie poza granice wyznaczone stanem faktycznym rozpoznawanej sprawy. W świetle bowiem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest oczywiste, że wątpliwość prawna składu orzekającego Kolegium dotyczy jedynie tego, czy określenie " administracja samorządu terytorialnego", użyte w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 / obejmuje także zarządu dróg wojewódzkich. Jedynie tak pojmowane pytanie prawne ma znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej przez Kolegium sprawy i spełnia kolejne wymaganie formalne wynikające z art. 22 ust. 1 i 4 powołanej ustawy z dnia 12 października 1994 r. W tym więc zakresie wskazana w pytaniu problematyka prawna będzie przedmiotem dalszych rozważań.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, zwalnia się od podatku od nieruchomości te nieruchomości lub ich części, które są zajęte na potrzeby organów i administracji samorządu terytorialnego. Z treści art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wynika, że wymieniony przepis nie uzależnia zwolnienia od podatku od celów działalności danej jednostki. Przesłanką zwolnienia jest natomiast zajęcie nieruchomości /lub jej części/ na potrzeby dwojakiego rodzaju podmiotów: a/ organów samorządu terytorialnego, b/ administracji samorządu terytorialnego.
Z treści pytania prawnego oraz z uzasadnienia uchwały wynika, że w ocenie Kolegium zarząd dróg wojewódzkich nie jest organem administracji samorządowej. Przekazane do wyjaśnienia wątpliwości prawne dotyczą wyraźnie kwestii dopuszczalności uznania wspomnianej jednostki za "administrację samorządu terytorialnego". Stanowisko to należy w całości podzielić. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że zarząd dróg wojewódzkich nie jest organem samorządu terytorialnego, gdyż organy samorządu województwa wymienia wyczerpująco art. 15 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa /Dz.U. nr 91 poz. 576 ze zm./. Dodatkowo należy podnieść, że gramatyczna wykładnia art. 8 powołanej ostatnio ustawy, który uprawnia samorząd do tworzenia samorządowych jednostek organizacyjnych w celu wykonywania zadań województwa i w związku z tym stanowi również podstawę do utworzenia wspomnianego zarządu, wykazuje, iż jednostka taka posiada jedynie pewne uprawnienia organów samorządu terytorialnego, przysługujące jej ponadto w ograniczonym zakresie. Warto w związku z tym zauważyć, że określony zakres kompetencji jest jedną z kilku cech, które w myśl teorii prawa administracyjnego wyróżniają dany organ. Zakres tych kompetencji musi być jednak samodzielny /por. m.in. Z. Czeszejko-Sochacki, O systemie organów państwa, refleksje ogólne, Państwo i Prawo 1989 nr 5 str. 68-77/. W rozpatrywanym przypadku nie mamy do czynienia z samodzielnymi kompetencjami, lecz kompetencjami organu samorządu, które zarząd dróg wykonuje jedynie w ograniczonym zakresie.
W literaturze zwraca się uwagę, że do zakwalifikowania danego podmiotu jako określonego organu niezbędne jest jego odpowiednie wyodrębnienie organizacyjne /por. W. Chróścielewski, Organ administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2002 r., str. 47 i n./. Zarząd dróg nie jest włączony w żaden sposób w strukturę organów samorządu terytorialnego /argument z art. 8 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa/, a zatem i z tego powodu nie może być uznany za organ samorządu /por. też R. Klyszcz, Ustawy o samorządzie powiatowym i o samorządzie województwa, Komentarz, Wrocław 1999 r., str. 145; C. Martysz, Właściwość organów samorządu terytorialnego w postępowaniu administracyjnym, Katowice 2000 r., str. 41 i nast./.
Przystępując z kolei do rozważenia, czy zarząd dróg wojewódzkich stanowi podmiot wchodzący w skład "administracji samorządu terytorialnego" zauważyć należy, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "administracja". W tej sytuacji trzeba odwołać się do definicji sformułowanych przez doktrynę prawa administracyjnego. W doktrynie wyjaśnia się sens wspomnianego pojęcia przy pomocy definicji przedmiotowej i podmiotowej.
W ujęciu przedmiotowym administracja pojmowana jest jako działalność, jako wykonywanie administracji, w rozważanym wypadku administracji samorządowej. Definicja ta ma szeroki zakres i obejmuje niewątpliwie także zarząd dróg wojewódzkich /por. Błaś A. Wykonywanie administracji publicznej - konstrukcja prawna, Acta Uwr. Nr. 1900, Prawo CCLIII, Wrocław 1996 r., str. 11 oraz Fundowicz S., Jednostka samorządu terytorialnego /gmina, powiat, województwo/ - konstrukcja prawna, Studia z prawa publicznego, Tom I, Lublin 1999 r., str. 67 i nast., P. Tettinger, Uregulowanie organizacji administracji, w: Instytucje współczesnego prawa administracyjnego, red. I. Skrzydło-Niżnik, P. Dobosz, D. Dąbek, M. Smaga, Kraków 2001 r., str. 733 i nast./. Podkreślenia jednak wymaga, że w jej zakresie mieszczą się również podmioty pozostające poza strukturami administracji, które w związku z tym nie są jedną z postaci władzy wykonawczej. Spostrzeżenie to wymaga specjalnego uwzględnienia przy wyjaśnianiu problematyki prawnej przedstawionej w pytaniu Kolegium, która - jak wiadomo - łączy się ze zwolnieniem od podatku od nieruchomości przewidzianym w art. 7 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 28 stycznia 1999 r. /I SA/Łd 1137/96 - OSP 2000 z. 3 poz. 38/, zwolnienie przewidziane w przytoczonym ostatnio przepisie nie przysługuje, gdy nieruchomość jest wykorzystywana przez inne, niż administracja podmioty, choćby nawet spełniały określone zadania na rzecz samorządu terytorialnego. W ocenie składu NSA rozpoznającego pytanie prawne, pogląd ten trzeba podzielić, gdyż w przeciwnym razie należałoby uznać, iż wspomniane zwolnienie obejmuje wszelkie podmioty, jeśli tylko wykonują jakieś, przekazane im przez organy samorządowe zadania z zakresu administracji samorządowej /dotyczyłoby to np. stowarzyszeń, fundacji, czy spółek itp./. Należy uznać, iż podmioty nie będące administracją w znaczeniu podmiotowym nie są jedną z postaci władzy wykonawczej funkcjonującej w ramach władztwa samorządowego - czyli zdecentralizowanej administracji samorządu terytorialnego nie podporządkowanej hierarchicznie organom rządowym. Władztwo samorządowe powinno być bowiem legitymizowane przez obywateli danej jednostki samorządu /Kotulski M., Pojęcie i istota samorządu terytorialnego, Samorząd Terytorialny 2000 nr 1-2 str. 87/.
Z poczynionych wyżej rozważań wynika, że definicja przedmiotowa administracji, nie prowadzi w tym wypadku do zadawalających rozwiązań.
W tej sytuacji trzeba odwołać się do definicji administracji w znaczeniu podmiotowym. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 30 marca 2001 r., III SA 2796/00 /Przegląd Podatkowy 2001 nr 8 str. 61/, który uznał tę definicję za odpowiadającą treści tego pojęcia w wypadku art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Definicja ta przyjmuje, że administracją jest organizacja składająca się z różnych jednostek organizacyjnych, skupionych wokół organu administracyjnego /por Z. Cieślak i inni, Prawo administracyjne, Warszawa 2000, str. 15 /. Nie może budzić wątpliwości, że zarząd dróg wojewódzkich stanowi jedną z jednostek organizacyjnych, skupionych wokół organu administracyjnego. Zarząd Dróg Wojewódzkich w Łodzi jest wojewódzką samorządową jednostką organizacyjną utworzoną Uchwałą Sejmiku Województwa nr VI/54/99 z dnia 23.02.1999 r. Tym samym odpowiada definicji "administracji samorządu terytorialnego" w znaczeniu podmiotowym. Oceny tej nie może zmienić to, że funkcję zarządcy dróg wojewódzkich pełni zarząd województwa, który teoretycznie mógłby bezpośrednio wykonywać swoje kompetencje. Sejmiki województwa jednak mogą w drodze uchwały powoływać zarządy dróg wojewódzkich. Ich kompetencje związane są w znacznej części z władczymi formami działania administracji /wydają one np. zezwolenia na zajęcie pasa drogowego, nakładają kary pieniężne/. Kompetencje te niewątpliwie dotyczą administrowania drogami w sposób władczy, choć nie wyłączny /por. uchwała NSA z dnia 19 czerwca 2000 r. - OPK 3/00 - ONSA 2001 Nr 1 poz. 12/.
Żaden przepis prawa nie daje podstawy do twierdzenia, że administrację samorządu terytorialnego stanowią jedynie jednostki bezpośrednio związane z organami tego samorządu, jak to sugerowało Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 31 stycznia 2001 r. Ogólne sformułowanie przepisu przesądza o objęciu jego dyspozycją wszystkich jednostek mieszczących się w pojęciu "administracji samorządu terytorialnego" w podanym wyżej znaczeniu.
Mając na uwadze wszystkie powołane wyżej argumenty Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, podjął uchwałę jak w sentencji.