Uzasadnienie
Pytanie prawne w niniejszej sprawie, przekazane do rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, wyłoniło się na tle następującego stanu faktycznego:
Leszek Ch. miał własne gospodarstwo rolne o powierzchni 17,95 ha w obrębie wsi W. Na podstawie umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa w dniu 1 października 1993 r. wydzierżawił nieruchomości rolne o powierzchni 64,72 ha.
W dniu 18 listopada 1996 r. Leszek Ch. nabył w drodze umowy kupna-sprzedaży od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomość położoną w M. o obszarze 16,25 ha, stanowiącą Zasób Własności Rolnej Skarbu Państwa, pochodzącą ze zlikwidowanego Państwowego Przedsiębiorstwa Gospodarki Rolnej w G.I.
Decyzją z dnia 25 lutego 1997 r. nr FN 1214/97 Wójt Gminy G.I. ustalił Leszkowi Ch. łączne zobowiązanie pieniężne za 1997 r. w wysokości 4 196,90 zł, obejmujące podatek rolny od użytków rolnych o powierzchni 68,17 ha, to jest 58,31 ha przeliczeniowych, podatek leśny od 1,5 ha lasu oraz podatek od nieruchomości - budynku mieszkalnego. Jako podstawę rozstrzygnięcia podano art. 1 i 6 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431 ze zm./, ustawę z dnia 28 września 1991 r. o lasach /Dz.U. nr 101 poz. 444 ze zm./, ustawę z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, art. 104 Kpa, par. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 1996 r. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego /Dz.U. nr 112 poz. 539/ oraz uchwałę Rady Gminy w G.I. z dnia 29 listopada 1996 r. w sprawie określenia stawek podatku rolnego ustalenia stawek podatku od nieruchomości.
Od powyższej decyzji Leszek Ch. wniósł odwołanie, zarzucając, że nie uzyskał zwolnienia w podatku rolnym zarówno w 1996 r., jak w 1997 r., mimo iż nabył grunty w dniu 18 listopada 1996 r. od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa po byłym państwowym gospodarstwie rolnym w celu ich zagospodarowania.
Organ instancji, ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu w trybie art. 171 Kpa, podał, że przyczyną nieobjęcia wspomnianych gruntów zwolnieniem od podatku rolnego był fakt nabycia z Zasobów Własności Rolnej Skarbu Państwa gruntów, które nie zostały przejęte z Państwowego Funduszu Ziemi, lecz pochodzą ze zlikwidowanego państwowego przedsiębiorstwa gospodarki rolnej. Obowiązujące do końca 1996 r. uregulowania prawne nie pozwalały na zastosowanie do takich gruntów zwolnienia od podatku rolnego na okres 5 lat.
Skład orzekający Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...), rozpoznając odwołanie Leszka Ch., powziął wątpliwość sprowadzającą się do pytania przedstawionego na wstępie.
Wątpliwość ta skłoniła skład orzekający Kolegium do wystąpienia z wnioskiem do pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) o zwrócenie się w tej kwestii z pytaniem prawnym do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) uwzględnił powyższy wniosek w dniu 30 grudnia 1997 r., na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. nr 122 poz. 593/, podjął uchwałę o wystąpieniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego z przedstawionym na wstępie pytaniem prawnym. W uzasadnieniu uchwały stwierdzono, że stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, w brzmieniu poprzednio obowiązującym, zwolnione od podatku rolnego były grunty nabyte w drodze kupna na utworzenie nowego lub powiększenie już istniejącego gospodarstwa, lecz okres tego zwolnienia był liczony od roku podatkowego następującego po roku, w którym zawarto umowę sprzedaży gruntów. Natomiast zgodnie z aktualnym brzmieniem tego przepisu zwalnia się od podatku rolnego grunty nabyte w drodze kupna na utworzenie nowego lub powiększenie już istniejącego gospodarstwa do powierzchni nie przekraczającej 100 ha, ale okres zwolnienia liczy się od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawarto umowę sprzedaży gruntów.
W poprzednim stanie prawnym zwolnienie to przysługiwało z mocy prawa było uwzględniane w decyzji wymiarowej, natomiast obecnie jest przyznawane na wniosek podatnika w drodze odrębnej decyzji. Zdaniem pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego, istota problemu sprowadza się do ustalenia momentu, w którym w poprzednim stanie prawnym nastąpiło nabycie prawa do zwolnienia, przy czym możliwe jest przyjęcie dwóch odmiennych koncepcji: jednej, oddzielającej moment nabycia prawa do zwolnienia od momentu, od którego należało liczyć okres tego zwolnienia, oraz drugiej - uznającej, że momentem nabycia tego prawa jest początek okresu, od którego liczyło się zwolnienie. Począwszy natomiast od 1 stycznia 1997 r., zwolnienie od podatku rolnego na podstawie powyższego przepisu, według art. 13d ust. 1 znowelizowanej ustawy o podatku rolnym, przyznaje wójt /burmistrz, prezydent/ na wniosek podatnika w drodze decyzji, a więc nie jest ono już stosowane z mocy prawa, jak poprzednio. Gdyby zatem założyć, że w konkretnej sprawie stosuje się nowe przepisy, wówczas należałoby uznać, iż kwestia zwolnienia od podatku w niej w ogóle nie występuje.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. nr 122 poz. 593 ze zm./ kolegium w pełnym składzie może wystąpić z pytaniem prawnym, jeżeli od udzielonej odpowiedzi zależy rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny udziela odpowiedzi na pytanie prawne w formie uchwały w składzie pięciu sędziów /art. 18 ust. 2, art. 50 i 49 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Uchwała Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) została podjęta na wniosek składu orzekającego w sprawie, bezwzględną większością głosów, w obecności co najmniej 3/5 pełnego składu tego organu. Z akt sprawy wynika, że Kolegium składało się z 20 osób, a uchwała została podjęta podpisana przez 14 osób.
Innym warunkiem udzielenia odpowiedzi jest występowanie poważnych wątpliwości prawnych w konkretnej sprawie oraz zależność rozstrzygnięcia sprawy od treści odpowiedzi na przedstawione pytanie. W świetle materiałów sprawy jest niewątpliwe, że udzielenie odpowiedzi na pytanie prawne Kolegium ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W szczególności istotne jest ustalenie, czy na jakiej podstawie nastąpiło zwolnienie od podatku rolnego oraz w jakiej decyzji powinno się uwzględniać powyższe zwolnienie. Przedstawione pytanie prawne zatem odpowiada wymaganiom formalnym określonym w art. 22 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. nr 122 poz. 593 ze zm./.
Jak wynika z akt sprawy, a w szczególności z aktu notarialnego sporządzonego w dniu 18 listopada 1996 r. /repertorium A nr 15350/1996/, Leszek Ch. zakupił grunty od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1996 r. zwolniono od podatku rolnego na okres 5 lat grunty nabyte w drodze kupna na utworzenie nowego lub powiększenie już istniejącego gospodarstwa oraz grunty Państwowego Funduszu Ziemi grunty przejęte z tego Funduszu do Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa objęte w trwałe zagospodarowanie. Cytowany przepis przewidywał cztery kategorie zwolnień. W pierwszej ustawodawca ustanawiał okresowe zwolnienie w razie nabycia gruntów na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego. W drugiej - zwalniał od wymienionego podatku grunty nabyte w drodze kupna na powiększenie już istniejącego gospodarstwa rolnego. W podanych wyżej sytuacjach każde nabycie gruntów rolnych w drodze kupna korzystało z okresowego zwolnienia podatkowego, niezależnie od tego, kto od kogo kupił grunty, z wyłączeniem przewidzianym w art. 12 ust. 5 cytowanej ustawy, to jest z wyjątkiem nabycia gruntów z Państwowego Funduszu Ziemi w drodze kupna, jeżeli przedmiotem nabycia były grunty objęte uprzednio przez nabywcę w trwałe zagospodarowanie. W trzeciej sytuacji zwolnienie uzyskiwało się w razie objęcia gruntów Państwowego Funduszu Ziemi w trwałe zagospodarowanie, to jest zawarcia umowy dzierżawy lub użytkowania gruntów PFZ na okres nie krótszy niż 10 lat. Czwartym niezależnym warunkiem uzyskania zwolnienia było objęcie w trwałe zagospodarowanie gruntów przejętych z Państwowego Funduszu Ziemi do Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa /por. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 1995 r. VI SA 5/95, ONSA 1995 Nr 4 poz. 151/.
Przepis art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 4 lipca 1996 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, o lasach, o podatkach opłatach lokalnych oraz o ochronie przyrody /Dz.U. nr 91 poz. 409/, uległ przedmiotowemu rozszerzeniu, gdyż w razie spełnienia warunku objęcia gruntów w trwałe zagospodarowanie w celu utworzenia nowego gospodarstwa lub powiększenia już istniejącego do powierzchni nie przekraczającej 100 ha zostały zwolnione od podatku rolnego /oprócz gruntów Państwowego Funduszu Ziemi/ wszelkie grunty oraz prawo ich wieczystego użytkowania przejęte do Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, a nie tylko - jak było dotychczas - grunty Państwowego Funduszu Ziemi grunty przejęte z tego Funduszu do Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa. Zastosowanie omawianego zwolnienia jednak zostało ograniczone, ponieważ zwolnienie z podatku rolnego dotyczy gruntów nabytych w drodze kupna lub objętych w trwałe zagospodarowanie w celu utworzenia nowego gospodarstwa lub powiększenia gospodarstwa już istniejącego do powierzchni nie przekraczającej 100 ha. Kolejnym ograniczeniem zwolnienia jest warunek objęcia w trwałe zagospodarowanie gruntów Państwowego Funduszu Ziemi lub Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa w celu utworzenia nowego lub powiększenia już istniejącego gospodarstwa. Poza tym ulga utraciła swój "urzędowy charakter" przyznaje ją w drodze decyzji wójt /burmistrz, prezydent/ na wniosek podatnika /art. 13d ust. 1 ustawy o podatku rolnym/. Kolejnym pogorszeniem warunków zwolnienia jest skrócenie terminu, od którego liczy się okres zwolnienia. Obecnie okres ten liczy się od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawarto umowę sprzedaży gruntów bądź nabycia prawa wieczystego użytkowania lub objęto je w trwałe zagospodarowanie /art. 12 ust. 2 ustawy w nowym brzmieniu/, a nie - jak przedtem - od roku podatkowego następującego po roku, w którym zawarto umowę /por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 20 października 1997 r.
FPK 11/97 /Publ. ONSA 1988 Nr 1 poz. 100.
Powołana ustawa z dnia 4 lipca 1996 r. zaczęła obowiązywać od 1 stycznia 1997 r. /art. 8/. Jedynym przepisem przejściowym rozwiązującym problem stosowania ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1996 r., po tej dacie jest art. 5 tej ustawy. Stosownie do jego treści ulgi w podatku rolnym, przyznane na podstawie dotychczasowych przepisów, stosuje się do czasu ich wyczerpania. Jednakże pojęcia ulgi zwolnienia podatkowego nie są tożsame. Wobec powyższego przywołany przepis nie może mieć bezpośredniego zastosowania do zwolnienia od podatku rolnego nabytego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 4 lipca 1996 r.
W związku z przekazanym do wyjaśnienia zagadnieniem prawnym należy zauważyć, że ustawa z dnia 4 lipca 1996 r. nie zawiera również przepisu pozbawiającego uprawnienia do zwolnienia od podatku rolnego osobę, która uzyskała je na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 1996 r. Mając powyższe na względzie, a także jedną z podstawowych reguł demokratycznego państwa prawnego - zasadę ochrony praw słusznie nabytych, należy przyjąć, iż przy rozstrzyganiu podanej na wstępie kwestii prawnej podstawowe znaczenie ma data uzyskania prawa do wspomnianego zwolnienia.
W rozpatrywanej sprawie podatnik, nabywając w dniu 18 listopada 1996 r. w drodze umowy kupna grunty w celu powiększenia już istniejącego gospodarstwa rolnego, spełnił przesłanki uzyskania zwolnienia od podatku rolnego /o czym wyżej/. W związku z tym nabyte grunty podlegały zwolnieniu od tego podatku na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431; zm. Dz.U. 1994 nr 1 poz. 3/ w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1996 r. Zdarzeniem, z którym ta ustawa wiązała powstanie zwolnienia, był zakup gruntu, a zatem z dniem przeniesienia własności gruntu nabywca uzyskiwał zwolnienie gruntu od podatku rolnego. Wprawdzie art. 12 ust. 2 omawianej ustawy z dnia 15 listopada 1984 r., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1996 r., stanowił, że okres zwolnienia liczy się od roku podatkowego następującego po roku, w którym zawarto umowę sprzedaży gruntów lub przejęcia gruntów w trwałe zagospodarowanie, jednakże przepis ten nie statuował zwolnienia podatkowego, lecz tylko wskazywał termin, od którego należy liczyć 5-letni okres. Nie była to więc norma prawna stwarzająca prawo do zwolnienia.
Mimo iż w rozpatrywanej sprawie początek zwolnienia przypadał na dzień 1 stycznia 1997 r., a więc na okres obowiązywania ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym w brzmieniu ustalonym przez ustawę z dnia 4 lipca 1996 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, o lasach, o podatkach opłatach lokalnych oraz o ochronie przyrody /Dz.U. nr 91 poz. 409/, prawo do uzyskania zwolnienia zostało nabyte wcześniej, bo w 1996 r. Jak już bowiem wykazano, zwolnienie nastąpiło "z mocy prawa" na podstawie przepisów obowiązujących w dniu zakupu gruntów.
Z kolei wymaga rozważenia, czy w sytuacji przedstawionej w pytaniu prawnym ma zastosowanie art. 13d ustawy o podatku rolnym w brzmieniu powołanej ustawy z dnia 4 lipca 1996 r. Przepis ten stanowi, że zwolnienia ulgi podatkowe określone w art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz w art. 13b ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. stosuje się z urzędu przy ustalaniu podatku rolnego za dany rok podatkowy, a pozostałe zwolnienia ulgi podatkowe przyznaje w drodze decyzji wójt /burmistrz, prezydent/ na wniosek podatnika. Wynika z tego, że jedynie użytki rolne klasy V, VI VIz, grunty położone w pasie drogi granicznej oraz grunty położone na terenach podgórskich podlegają zwolnieniu z mocy prawa fakt ten jest uwzględniany w decyzji wymiarowej. W wypadku więc zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym w nowym brzmieniu warunkiem uzyskania zwolnienia jest złożenie wniosku przez stronę, to niezależnie od tego, czy przepis ten ma zastosowanie do gruntów nabytych przed 1 stycznia 1997 r., czy też po tej dacie. Mamy tu bowiem do czynienia ze zwolnieniem zaliczanym do "pozostałych". Aby skorzystać z jego dobrodziejstwa, należy w pierwszej kolejności uzyskać decyzję o udzieleniu zwolnienia, a dopiero później zwolnienie powinno znaleźć odzwierciedlenie w decyzji ustalającej wymiar podatku rolnego.
W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmowano, że zwolnienie od podatku na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym /sprzed nowelizacji/ było zwolnieniem "z mocy prawa", wobec czego brak było podstawy prawnej do rozstrzygania w odrębnej decyzji o tym, czy zwolnienie to przysługuje, czy nie. W wypadku bowiem, gdy o przyznaniu określonego uprawnienia podatkowego /zwolnienia od podatku/ rozstrzyga wprost przepis prawa, na organie podatkowym spoczywa jedynie obowiązek "zastosowania" tego uprawnienia po stwierdzeniu, że zachodzą ku temu warunki. Organ podatkowy natomiast nie dysponował kompetencją do "przyznania" tego uprawnienia /uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 1995 r. VI SA 5/95, ONSA 1995 Nr 4 poz. 151; wyrok NSA z dnia 11 lutego 1994 r. III SA 1190/93, "Wspólnota" 1994/44/16; wyrok NSA z dnia 14 grudnia 1994 r. III SA 799/94, "Wspólnota" 1995/35/18/.
Przyjęcie art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1996 r. jako podstawy zwolnienia gruntu od podatku rolnego sprawia, że zwolnienie to powstaje z mocy prawa powinno być z urzędu uwzględnione przez organ podatkowy. Oznacza to, że do zwolnień tych nie ma zastosowania art. 13d ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r., gdyż przepis ten dotyczy sytuacji, w których wspomniane zwolnienie przyznaje się w drodze decyzji.
Mając to na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 18 ust. 2 art. 50 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ podjął uchwałę jak w sentencji.