Uzasadnienie
Pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B.-B. na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. nr 122 poz. 593 ze zm./, wystąpił do Naczelnego Sądu Administracyjnego z pytaniami prawnymi przytoczonymi w sentencji uchwały.
Przedstawione do wyjaśnienia wątpliwości prawne powstały na tle następującego stanu faktycznego.
Wójt Gminy P., postanowieniem z dnia 10 września 2001 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowego w celu określenia obowiązku "A." Spółka Akcyjna w B.-B. w podatku od nieruchomości za lata 1997-2001.W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że Spółka "A." od 1999 roku jest właścicielem gruntów o powierzchni 822.752 m2 w tym: 602.528 m2 gruntów związanych z działalnością gospodarczą oraz 220.224 m2 gruntów zajętych na zbiorniki retencyjne. Wobec tego, że Spółka "A." w deklaracjach za lata 1997-2001 wykazywała grunty o powierzchni 756.136 m2 jako grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrownie, wymieniony organ podatkowy uznał je za nieprawidłowe.
Wójt Gminy P., w związku z podanymi wyżej ustaleniami, w dniu 31 października 2001 r. wydał decyzję, którą określił zaległość "A." Spółka Akcyjna w B.-B. w podatku od nieruchomości za lata 1997-2001 w kwocie 1. 189.409,30 zł.
W odwołaniu od tej decyzji Spółka "A." wniosła o jej uchylenie. Odwołująca się Spółka zarzuciła, że wymieniony organ podatkowy dokonał wadliwej interpretacji pojęć "retencja" i "zbiornik retencyjny". Na poparcie tych zarzutów Spółka "A." przedstawiła opinię opracowaną przez Wydział Inżynierii Środowiska Politechniki Krakowskiej, z której wynikało, że wspomniane grunty powinny być uznane za grunty zajęte na zbiorniki wodne retencyjne. Według opinii, grunty te dzięki naturalnym warunkom hydrologicznym są podziemnymi zbiornikami retencyjnymi o pojemności 750.000 m3. Baseny nawadniające /stawy/ umieszczone na tych gruntach oraz budowle hydrologiczne są funkcjonalnie powiązane z tymi zbiornikami; są niezbędne do retencji wody. O retencyjnym charakterze tych gruntów świadczy także sposób poboru wody, który odbywa się przy pomocy studni głębinowych usytuowanych poza zbiornikiem retencyjnym, a nie bezpośrednio z basenów nawadniających. Spółka podniosła, że z treści opinii wynika, iż decyzja organu I instancji narusza ustawę z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./. Utrzymywała, że zakwalifikowanie tych gruntów do związanych z działalnością gospodarczą i zastosowanie w rezultacie tego wyższych stawek spowoduje wzrost ceny wody, co obciąży mieszkańców gminy.
Wójt Gminy P., decyzją z dnia 18 grudnia 2001 r., wydaną w trybie określonym art. 226 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej - Ordynacja podatkowa, uchylił zaskarżoną decyzję w całości. Jednocześnie na podstawie art. 210 par. 5 Ordynacji podatkowej, odstąpił od uzasadnienia tej decyzji.
Następnie w dniu 31 lipca 2002 r. Wójt Gminy P. wydał decyzję, którą określił zobowiązanie podatkowe Spółki "A." w B.-B. w podatku od nieruchomości za lata 1997-2001 oraz zaległość podatkową, przyjmując, że wspomniane grunty są związane z działalnością gospodarczą. Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że we wcześniejszych decyzjach przeoczono nowelizację ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która między innymi spowodowała, że z dniem 1 stycznia 1997 r. art. 5 ust. 3 tej ustawy otrzymał nowe brzmienie. Zdaniem organu podatkowego, powyższa zmiana ustawowa, a także stanowisko sformułowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2001 r.. FPK 3/00 /ONSA 2001 Nr 4 poz. 150/ uzasadniają przyjęcie, że wszystkie grunty należące do Spółki "A." są związane z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu według stawek określonych w art. 5 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
W odwołaniu od tej decyzji "A." Spółka Akcyjna w B.-B. wniosła o jej uchylenie. Przede wszystkim zakwestionowała dopuszczalność wydania zaskarżonej decyzji, skoro wcześniejsza decyzja, wydana w trybie art. 226 Ordynacji podatkowej, uwzględniła w całości jej odwołanie od decyzji z dnia 31 października 2001 r. Odwołująca się Spółka utrzymywała, że organ podatkowy uchylając własną decyzję przyznał jej w całości rację i zgodził się z podaną przez nią argumentacją. W tej sytuacji, w ocenie strony, zaskarżona decyzja wydana została bez podstawy prawnej.
Spółka "A." zakwestionowała stanowisko organu podatkowego podnosząc, że wyodrębnienie gruntów zajętych na zbiorniki retencyjne nie dotyczy przedsiębiorców. Powołanie się w decyzji na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2001 r., FPK 3/00 uznała za chybione, gdyż orzeczenie to dotyczyło innego stanu faktycznego.
Skład Orzekający Samorządowego Kolegium Odwoławczego rozpoznając odwołanie powziął istotne wątpliwości prawne w zakresie problematyki objętej przytoczonymi na wstępie pytaniami prawnymi i w związku z tym wystąpił do pełnego składu tego Kolegium o skorzystanie z procedury przewidzianej w art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /t.j. Dz.U. 2001 nr 79 poz. 856 ze zm./. Pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B.-B wniosek ten uwzględnił i podjął stosowną uchwałę.
W uzasadnieniu tej uchwały wskazał, że za stanowiskiem podatnika przemawia to, iż objęcie gruntów strefami ochronnymi powoduje, że mogą być one wykorzystane jedynie w celu poboru wody. Cały teren bowiem, poprzez liczne urządzenia np. w postaci stawów filtracyjnych, studni zbiorczych, sieci rurociągów, lewarów, stacji pomp itd., jest przystosowany do poboru wody ze złoża. W tym kontekście wątpliwości budzi kwestia określenia powierzchni podziemnego zbiornika retencyjnego. O ile bowiem do zbiorników powierzchniowych nie są doliczane znajdujące się obok urządzenia i instalacje, a za obszar zajęty przez nie uważać należy obszar maksymalnego stanu wód, o tyle zbiornik podziemny jest objęty strefami ochronnymi. Wyklucza to, jak wyżej wskazano, poza ograniczonym zalesieniem, możliwość wykorzystania gruntów, w tym stref ochronnych, na jakąkolwiek inną działalność poza użytkowaniem w celu poboru wody. W tej sytuacji powstaje pytanie, czy obszar stref ochronnych należy zaliczyć do gruntów zajętych na zbiornik retencyjny.
Pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego powołał się na przytoczoną wyżej uchwałę NSA z dnia 2 kwietnia 2001 r. FPK 3/00, wyjaśniającą, że wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, podlegające podatkowi od nieruchomości, są z mocy prawa związane z działalnością gospodarczą oraz, że o opodatkowaniu wyższą stawką decyduje fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę a nie jej gospodarcze wykorzystanie. Przesłanki te są w rozpoznawanej sprawie spełnione, gdyż Spółka "A." jest przedsiębiorcą a jej grunty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym ani rolnym. Kolegium podniosło jednak, że w stanie faktycznym objętym powołaną uchwałą spór dotyczył zakwalifikowania gruntów do "związanych z działalnością gospodarczą" albo do "pozostałych" /art. 5 ust. 1 pkt 6 albo art. 5 ust. 1 pkt 7 lit. "c" ustawy/, zaś w rozpoznawanej sprawie chodzi o zakwalifikowanie gruntów do "związanych z działalnością gospodarczą" albo do "gruntów pod jeziorami, zajętymi na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych" /art. 5 ust. 1 pkt 7 lit. "b" ustawy/. W tej sytuacji pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego wskazał, że jego wątpliwość sprowadza się głównie do tego, czy przedsiębiorca może posiadać inne grunty niż związane z działalnością gospodarczą. Wątpliwości dotyczyły również statusu gruntów nad zbiornikiem retencyjnym. Grunty zajęte na zbiorniki retencyjne zostały potraktowane specjalnie i tworzą osobną kategorię opodatkowania, wobec której stosuje się odrębną, dużo niższą stawkę, co może wskazywać na chęć udzielenia właścicielom niektórych gruntów preferencji podatkowej. Skoro bowiem ustawodawca wprowadził z dniem 1 stycznia 1997 r. odrębną kategorię gruntów, a mianowicie: pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, to jego intencją mogło być wspomniane uprzywilejowanie tych gruntów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Tryb kierowania pytań prawnych przez samorządowe kolegia odwoławcze do Naczelnego Sądu Administracyjnego określa art. 22 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. nr 122 poz. 593 ze zm./. Zgodnie z art. 22 ust. 1 tej ustawy, kolegium w pełnym składzie może wystąpić do Naczelnego Sądu Administracyjnego z pytaniem prawnym, od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwraca się uwagę, że treść art. 22 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych wskazuje na ścisły związek instytucji pytań prawnych z prowadzonym w sprawie postępowaniem /por. uchwała NSA z dnia 2 kwietnia 2001 r., FPK 1/01 - ONSA 2001 Nr 4 poz. 151/. Nie powinno też ulegać wątpliwości, że musi to być postępowania wszczęte i prowadzone w sposób prawidłowy. Naczelny Sąd Administracyjny musi więc badać nie tylko związek zadanego pytania z toczącym się postępowaniem podatkowym, ale także rozważyć, czy skutecznie doszło do wszczęcia postępowania i czy jego aktualny stan uzasadniania wystąpienie z pytaniem prawnym.
Przechodząc do oceny skierowanych w sprawie pytań prawnych należy stwierdzić, że z punktu widzenia przedstawionych wyżej kryteriów budzą one poważne zastrzeżenia. Pojawiające się wątpliwości dotyczą tego stadium postępowania, które nastąpiło po wniesieniu przez Spółkę "A." odwołania od decyzji Wójta Gminy P. z dnia 31 października 2001 r.
Jak już wskazano, wymieniony organ podatkowy po wniesieniu odwołania i ponownym zbadaniu sprawy uznał, że odwołanie strony zasługuje na uwzględnienie w całości, w związku z czym, działając na podstawie art. 226 par. 1 Ordynacji podatkowej, w dniu 18 grudnia 2001 r. wydał nową decyzję, którą uchylił w całości decyzję z dnia 31 października 2001 r. Jednocześnie orzekający organ podatkowy, na podstawie art. 210 par. 5 Ordynacji podatkowej, odstąpił od uzasadnienia decyzji.
Z treści art. 226 Ordynacji podatkowej, a więc przepisu, który stanowił podstawę do wydania przez Wójta Gminy P. decyzji z dnia 31 października 2001 r., wynika, iż może on mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy organ podatkowy, który wydał decyzję, uzna, że odwołanie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w całości. Jeżeli natomiast organ podatkowy dojedzie do wniosku, że mógłby wprawdzie zmienić swoja decyzję, jednakże w zakresie nie pokrywającym się w całości z żądaniem strony, nie będzie mógł dokonać weryfikacji własnej decyzji, lecz będzie obowiązany do przekazania odwołania organowi odwoławczemu. Dalszy bieg sprawy będą wówczas normowały przepisy procesowe dotyczące postępowania przed organem odwoławczym, przewidujące między innymi zakaz wydania przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony odwołującej się /art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa/.
Decyzja podatkowa wydana w trybie art. 226 Ordynacji podatkowej pozostaje w ścisłym związku z wniesionym przez stronę odwołaniem. Jej wydanie może bowiem nastąpić tylko po wniesieniu odwołania, w wyniku tzw. samokontroli własnej decyzji przez organ pierwszej instancji. Wskazany wyżej charakter i tryb wydania tej decyzji wydaje się uzasadniać przyjęcie, iż w istocie jest to decyzja wydana "na skutek odwołania". Stosownie do art. 210 par. 5 Ordynacji podatkowej, przewidziana w nim możliwość odstąpienia od uzasadnienia decyzji, nie dotyczy między innymi decyzji wydanej na skutek odwołania.
Organ pierwszej instancji błędnie więc uznał, że art. 210 par. 5 Ordynacji podatkowej, może mieć zastosowanie także w wypadku decyzji z dnia 31 października 2001 r, wydanej w trybie art. 226 par. 1 tej ustawy.
Konieczność sporządzenia uzasadnienia wspomnianej decyzji wynikała nie tylko z podanej wyżej wykładni art. 210 par. 5 Ordynacji podatkowej, lecz przede wszystkim z jej szczególnego charakteru i warunków jakie są niezbędne do jej wydania. Obowiązkiem organu wydającego decyzje w trybie określonym w art. 226 par. 1 Ordynacji podatkowej jest wykazanie, że spełnione zostały wszystkie przesłanki określone w tym przepisie. W szczególności konieczne jest wyczerpujące wykazanie w uzasadnieniu takiej decyzji, iż organ pierwszej instancji uwzględnił w całości żądanie strony. Podana ostatnio przesłanka o charakterze merytorycznym stanowić może przedmiot oceny zarówno strony postępowania w wypadku rozważania celowości wniesienia odwołania, jak i organu odwoławczego w wypadku rozpatrywania odwołania. Odstąpienie więc organu podatkowego od uzasadnienia decyzji z dnia 31 października 2001 r. stanowiło naruszenie art. 210 par. 5 ustawy Ordynacja podatkowa, a ponadto pozbawiło stronę możliwości dokonania oceny zgodności tej decyzji z prawem i obrony jej praw w postępowaniu odwoławczym.
Zaskarżona decyzje, zawierająca rozstrzygnięcie pogarszające sytuację strony skarżącej w stosunku do tej, jaka wynikała z decyzji z dnia 31 października 2001 r., wydaje się w sposób jednoznacznych wskazywać na to, iż ostatnio wymieniona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 226 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nie może także budzić wątpliwości, że powyższe naruszenie przepisów procesowych spowodowało wadliwość toczącego się postępowania podatkowego oraz aktu kończącego to postępowanie, a więc zaskarżonej decyzji.
Przedstawione wyżej następstwa wydania decyzji podjętej w trybie art. 226 Ordynacji podatkowej zaistniały na skutek oczywistej obrazy wymienionych wyżej przepisów proceduralnych. Ich bezpośredni wpływ na treść rozstrzygnięcia organu I instancji oraz oczywistość uchybień jak też waga naruszonych przepisów nakazuje przyjąć, że doszło do rażącego naruszenia prawa.
Obligowało to organ odwoławczy do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji dotkniętej owym rażącym naruszeniem prawa.
Nie może on także uchylić się od podjęcia działań nadzorczych i zbadania ważności decyzji wydanej przez organ I instancji w trybie art. 226 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Dopiero zatem po przeprowadzeniu powyższych czynności i wydaniu decyzji przywracających zgodność postępowania w sprawie z przepisami proceduralnymi organ II instancji będzie mógł skutecznie rozważyć, czy zachodzą wątpliwości związane ze stosowaniem określonego przepisu prawa oraz, czy od ich usunięcia zależy rozstrzygnięcie sprawy.
Z przytoczonych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny odmówił udzielenia odpowiedzi na przedstawione pytania prawne.