Uzasadnienie
Pytanie prawne przekazane w niniejszej sprawie do rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wyłoniło się na tle następującego stanu faktycznego:
Decyzją z dnia 17 stycznia 1997 r. /nr Fn 3255/2/97/ Wójt Gminy W. odmówił zwolnienia od podatku rolnego gruntów o powierzchni 58,76 ha, wydzierżawionych przez Henryka S. i Mirosława Cz. na okres 10 lat od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu 19 września 1994 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji powołał się na art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r. i podkreślił, że według tego przepisu zwolnione od podatku rolnego na okres 5 lat są grunty oraz prawo wieczystego użytkowania nabyte w drodze kupna na utworzenie nowego lub powiększenie istniejącego gospodarstwa rolnego do powierzchni nie przekraczającej 100 ha oraz grunty Państwowego Funduszu Ziemi i Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa objęte w trwałe zagospodarowanie do powierzchni nie przekraczającej 100 ha. Ponieważ ustawa umożliwiająca zwolnienie od podatku rolnego wymienionych gruntów weszła w życie w dniu 1 stycznia 1997 r., a umowę dzierżawy zawarto przed tą datą, grunty te nie podlegały zwolnieniu od podatku rolnego.
Henryk S. i Mirosław Cz. w odwołaniu od powyższej decyzji wyjaśnili, iż nr 1994 r. wydzierżawili od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa w P. grunty rolne o powierzchni 58,76 ha i w związku z tym wystąpili w dniu 6 stycznia 1997 r. do Wójta Gminy W. o zwolnienie od podatku rolnego. Zakwestionowali pogląd organu I instancji, iż zwolnienie od podatku dotyczy tylko osób, które nabędą - wydzierżawią lub kupią - grunty rolne po 1 stycznia 1997 r. Logiczne w ich przekonaniu było to, że znowelizowany przepis art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym obejmuje również osoby, które wcześniej, to jest przed dniem 1 stycznia 1997 r., wydzierżawiły grunty, o których mowa w tym przepisie.
Skład orzekający Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...), rozpoznając odwołanie, powziął wątpliwość, czy przepis art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431 ze zm./, w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 4 lipca 1996 r. o zmianie ustaw o podatku rolnym, o lasach, o podatkach i opłatach lokalnych oraz o ochronie przyrody /Dz.U. nr 91 poz. 409/, stosuje się do gruntów Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa objętych w trwałe zagospodarowanie w celu utworzenia nowego gospodarstwa lub powiększenia gospodarstwa już istniejącego przed dniem 1 stycznia 1997 r., to jest przed wejściem w życie nowelizacji art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym, i wystąpił do pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) o zwrócenie się w tej kwestii z pytaniem prawnym do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) uwzględnił ten wniosek i dnia 12 marca 1997 r., na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. nr 122 poz. 593/, podjął uchwałę o wystąpieniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego z przedstawionym na wstępie pytaniem prawnym. W uzasadnieniu uchwały stwierdzono, iż wątpliwości co do czasowego zakresu obowiązywania przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r. wyłoniły się z powodu braku w tej sprawie przepisu przejściowego, który regulowałby status gruntów Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa objętych w trwałe zagospodarowanie przed tą datą.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przystępując do udzielenia odpowiedzi na pytanie prawne przedstawione przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w (...), Naczelny Sąd Administracyjny ustalił przede wszystkim stan prawny dotyczący okresowego zwolnienia od podatku rolnego, przewidzianego dla osób, które przejęły w trwałe zagospodarowanie grunty Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa.
Według art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /w brzmieniu obowiązującym od dnia 19 stycznia 1994 r. - Dz.U. 1994 nr 1 poz. 3/ zwolnione od podatku rolnego były jedynie grunty objęte w trwałe zagospodarowanie z Państwowego Funduszu Ziemi lub grunty przejęte z Państwowego Funduszu Ziemi do Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa. Ustawodawca natomiast nie przewidział żadnych przywilejów podatkowych związanych z objęciem w trwałe zagospodarowanie gruntów przejętych do Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa z innych źródeł niż Państwowy Fundusz Ziemi /por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 1995 r. VI SA 5/95, ONSA 1995 Nr 4 poz. 151/.
Zwolnienie, o którym mowa, było "zwolnieniem z mocy prawa", wobec czego organ podatkowy nie dysponował kompetencją do rozstrzygania w odrębnej decyzji o tym, czy zwolnienie to przysługuje, czy nie. Okres zwolnienia liczył się od roku podatkowego następującego po roku, w którym zawarto umowę sprzedaży gruntów lub przejęcia gruntów w trwałe zagospodarowanie /ust. 2/. Po jego upływie stosowało się ulgę w podatku rolnym, polegającą na obniżeniu podatku w pierwszym roku podatkowym o 75 procent i w drugim o 50 procent.
Stan prawny w zakresie omawianej wyżej ulgi w podatku rolnym uległ zmianie z dniem 1 stycznia 1997 r. W art. 1 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1996 r. o zmianie ustaw o podatku rolnym, o lasach, o podatkach i opłatach lokalnych oraz o ochronie przyrody /Dz.U. nr 91 poz. 409/ art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym uzyskał nowe brzmienie, stanowi bowiem, iż zwalnia się od podatku rolnego "grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów, nabyte w drodze kupna na utworzenie nowego lub powiększenie już istniejącego gospodarstwa do powierzchni nie przekraczającej 100 ha, oraz grunty Państwowego Funduszu Ziemi i Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa objęte w trwałe zagospodarowanie w celu utworzenia nowego gospodarstwa lub powiększenia gospodarstwa już istniejącego do powierzchni nie przekraczającej 100 ha - na okres 5 lat".
Z nowego brzmienia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym wynika, iż zakres przedmiotowy zwolnienia uległ rozszerzeniu, gdyż - w razie spełnienia warunku objęcia gruntów w trwałe zagospodarowanie w celu utworzenia nowego gospodarstwa lub powiększenia już istniejącego do powierzchni nie przekraczającej 100 ha - zwolnione od podatku rolnego zostały /oprócz gruntów Państwowego Funduszu Ziemi/ wszelkie grunty oraz prawo ich wieczystego użytkowania przejęte do Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, a nie tylko - tak jak było dotychczas - grunty Państwowego Funduszu Ziemi i grunty przejęte z tego Funduszu do Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa.
Zastosowanie jednak omawianej ulgi w podatku zostało jednocześnie ograniczone, gdyż: a/ zwolnione z podatku rolnego zostały grunty nabyte w drodze kupna lub objęte w trwałe zagospodarowanie w celu utworzenia nowego gospodarstwa lub powiększenia gospodarstwa już istniejącego do powierzchni nie przekraczającej 100 ha powierzchni gruntów, b/ objęcie w trwałe zagospodarowanie gruntów Państwowego Funduszu Ziemi lub Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa musiało nastąpić w celu utworzenia nowego lub powiększenia już istniejącego gospodarstwa, c/ ulga utraciła swój "urzędowy charakter" i przyznaje ją w drodze decyzji wójt /burmistrz, prezydent/ na wniosek podatnika /art. 13d ust. 1 ustawy o podatku rolnym/, d/ okres zwolnienia od podatku liczy się od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawarto umowę sprzedaży gruntów bądź prawa użytkowania wieczystego gruntów lub objęto je w trwałe zagospodarowanie /art. 12 ust. 2 ustawy w nowym brzmieniu/, a nie - jak było dotychczas - od roku podatkowego następującego po roku, którym zawarto umowy.
Nie uległy żadnym zmianom ograniczenia w stosowaniu ulg wynikające z art. 12 ust. 4 i 5 ustawy o podatku rolnym, które wyłączały przyznanie ulgi w razie nabycia gruntów od indywidualnych właścicieli /jeśli nabywca był jedną z osób bliskich wymienionych w tym przepisie/ lub z Państwowego Funduszu Ziemi, jeśli przedmiotem były grunty objęte uprzednio w trwałe zagospodarowanie.
Z treści pytania przedstawionego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze wynika, iż chodzi w nim o ustalenie, w jaki sposób przedstawione wyżej zmiany przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym odnoszą się do gruntów, które zostały nabyte lub objęte w trwałe zagospodarowanie przed dniem 1 stycznia 1997 r. i dotychczas nie korzystały ze wspomnianego zwolnienia. Innymi słowy chodzi o to, czy do gruntów tych można zastosować zwolnienie od podatku rolnego przewidziane w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431/ w brzmieniu nadanym przez cytowaną ustawę z dnia 4 lipca 1996 r. /Dz.U. nr 91 poz. 409/. Sprawa ta istotnie wymaga wyjaśnienia, albowiem z powodu braku przepisów przejściowych powstały wątpliwości, czy w razie spełnienia ustawowych przesłanek zawartych w znowelizowanym art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy zwolnienie od podatku dotyczy także gruntów objętych w trwałe zagospodarowanie przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 4 lipca 1996 r. o zmianie ustaw o podatku rolnym, o lasach, o podatkach i opłatach lokalnych oraz o ochronie przyrody /Dz.U. nr 91 poz. 409/.
Przechodząc do wyjaśnienia tych wątpliwości, należy na wstępie zauważyć, że brak przepisów przejściowych w odniesieniu do opisanych wyżej sytuacji nie może sam przez się oznaczać, iż nowa regulacja prawna nie będzie dotyczyła gruntów, które zostały objęte w trwałe zagospodarowanie przed dniem 1 stycznia 1997 r. i do tej pory nie korzystały ze zwolnienia. W odniesieniu bowiem do tych gruntów przepis art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym w nowym brzmieniu nie wprowadził żadnych niekorzystnych zmian. Przeciwnie, po jego nowelizacji zmieniły się - i to na korzyść podatników - okoliczności faktyczne, które powodują powstanie prawa do zwolnienia. Tego rodzaju sytuacja, to jest brak w omawianej ustawie z dnia 4 lipca 1996 r. przepisów przejściowych, nie naruszała zasad państwa prawnego /podobnie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lipca 1990 r. K.5/90, OTK 1990 poz. 4 - uzasadnienie, str. 38-39/.
Przy powstałej "luce normatywnej" i braku reguł prawa międzyczasowego odpowiedź na pytanie, co się dzieje, gdy jakiś stosunek prawny, z którym prawo nie wiązało dotychczas skutków prawnych, trwa w momencie wejścia w życie przepisów nowych, odmiennie regulujących jego reżim prawny: czy w tej sytuacji stosować zasadę dalszego działania ustawy dawnej, czy też dać pierwszeństwo zasadzie działania ustawy nowej - powinna uwzględniać naturę danego stosunku prawnego.
Gdy zatem chodzi o sytuację prawną gruntów, o których mowa w pytaniu prawnym Kolegium, istotne jest to, iż: a/ celem zwolnienia w podatku rolnym jest zrekompensowanie zwiększonych nakładów finansowych poniesionych na zagospodarowanie gruntów, które dotychczas nie były zagospodarowane /wyrok NSA z dnia 18 listopada 1986 r. SA/Lu 530/86 - OSPIKA 1988, nr 4 poz. 89/; b/ zmiany wprowadzone ustawą z dnia 4 lipca 1996 r., dotyczące zwolnienia od podatku rolnego, są generalnie korzystne, ponieważ obejmują grunty przejęte do Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa również z innych źródeł niż Państwowy Fundusz Ziemi, w tym również grunty, które do tej pory nie były zwolnione od podatku; c/ ustawodawca nie zawarł w cytowanej wyżej ustawie generalnej normy, iż do gruntów tych, po wejściu w życie zmian art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym, nadal stosuje się przepisy obowiązujące w chwili objęcia ich w trwałe zagospodarowanie; d/ jedynym postanowieniem, które przyjmuje zasadę dalszego działania ustawy poprzednio obowiązującej, jest art. 5 ustawy z dnia 4 lipca 1996 r., który dotyczy ulg w podatku rolnym przyznanych na podstawie dotychczasowych przepisów i ustanawia zakaz stosowania niekorzystnych zmian, jakie nastąpiły w treści art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy, do gruntów, które były zwolnione od podatku na podstawie dotychczasowych przepisów.
Sięgnąwszy do wypracowanych przez judykaturę oraz naukę prawa zasad umożliwiających rozwiązywanie konfliktu norm prawnych w czasie, należy w tej sytuacji przyjąć, że "milczenie" co do tego, czy i w jakim zakresie stosować przepis art. 12 ust. 1 pkt 4 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r. do gruntów nie objętych dotychczas zwolnieniem, oznacza, iż wolą ustawodawcy było ustanowienie zasady bezpośredniego działania nowego prawa, niezależnie od tego, czy grunty zostały przejęte w trwałe zagospodarowanie przed, czy po wprowadzeniu zmian w przepisie. Pogląd taki znajduje wsparcie w dotychczasowym orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym przyjęto, iż zasada bezpośredniego działania nowej normy prawnej powinna mieć zastosowanie do tych przepisów, które zawierają jedynie formułę o ich wejściu w życie z dniem ogłoszenia /uchwała pełnego składu Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 27 maja 1993 r. III AZP 36/92, OSNICAPIUS 1993, nr 11 poz. 186 - uzasadnienie, str. 15; uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 3 października 1996 r. III CZP 94/96, OSP 1997, nr 1 poz. 33; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 1996 r. III SA 624/96 oraz z dnia 4 grudnia 1996 r. III SA 967/96 - nie publikowane/.
W nauce prawa przyjmuje się, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, iż od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do wszelkich stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju, zarówno tych, które dopiero powstaną, jak i tych, które powstały wcześniej, przed wejściem w życie nowych przepisów, ale które trwają w czasie dokonywania zmiany prawa. Rozwiązanie to jest proste i jego zaletą jest to, iż od wejścia w życie nowej regulacji prawnej wszyscy uwikłani w sytuacje prawne i stosunki prawne danego typu mają być traktowani jednakowo, tzn. według takich samych norm. Rozwiązanie takie odpowiada zazwyczaj przeświadczeniu prawodawcy, że nowe normy są bardziej dostosowane do aktualnych warunków niż prawo, które uchylono. Dzięki swoim rozstrzygnięciom prawodawca dokonuje szybkiej zmiany prawa, uzyskując przejrzysty stan prawny: w tym samym momencie uchyla przepisy dawne i wprowadza w życie nowe. Zapewnia w wysokim stopniu pewność stanu prawnego. Technika ta jednak nie może być nadużywana, ponieważ prawodawca może w ten sposób radykalnie zmienić, a często pogorszyć sytuację prawną zainteresowanych, przez co narusza ich zaufanie do prawa /S. Wronkowska: Zmiany w systemie prawnym, PiP 1991, nr 8, str. 6/.
Trzeba przy tym wyjaśnić, iż zasada bezpośredniego działania nowego prawa jest zasadniczo odmienna od techniki nadawania normom prawnym mocy wstecznej, choć często wywołuje podobne skutki. Wsteczne działanie prawa bowiem nie zachodzi wówczas, gdy następstwa zdarzeń, które nastąpiły w przeszłości, są kwalifikowane według nowych norm, jednakże dopiero od momentu wejścia tych norm w życie. Zasada lex retro non agit zakazuje regulacji przez prawo zdarzeń prawnych i ich skutków zrealizowanych w czasie, gdy konkretny przepis jeszcze nie obowiązywał /w rozpoznawanej sprawie mielibyśmy do czynienia z tą zasadą, gdyby ustawa nakazywała zwolnienie gruntów za okres przed jej wejściem w życie/. Zasada ta jednak nie dotyczy sytuacji, w której jakiś stosunek prawny trwa w momencie wejścia w życie przepisów nowych, odmiennie regulujących jego reżim prawny /glosy: E. Łętowska - PiP 1986, nr 10, str. 138- 143 i L. Garlicki - PiP 1986, nr 9, str. 138- 143 do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 maja 1986 r. U.1/86, OTK 1986 poz. 2/.
Argument o przyjęciu przez ustawodawcę /w sposób milczący/ zasady bezpośredniego działania nowego prawa znajduje dodatkowe wsparcie w treści cytowanego już art. 5 ustawy z dnia 4 lipca 1996 r. Przepis ten bowiem zapobiega negatywnym skutkom wynikającym z przyjęcia tej zasady, jakie mogłyby wystąpić wobec podmiotów, które "nabyły prawo do zwolnienia" w jego poprzednim kształcie, i byłby zbędny, gdyby zasada przedłużenia obowiązywania dawnego prawa dotyczyła wszelkich stosunków prawnych, które powstały w czasie obowiązywania prawa zmienianego i trwają nadal.
Tak więc przepis art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym w nowym brzmieniu - poczynając od dnia 1 stycznia 1997 r. /z zastrzeżeniem, o którym mowa w art. 5 ustawy z dnia 4 lipca 1996 r./ - ma zastosowanie do gruntów Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa objętych w trwałe zagospodarowanie w celu utworzenia nowego gospodarstwa lub powiększenia gospodarstwa już istniejącego do powierzchni nie przekraczającej 100 ha także przed wejściem w życie znowelizowanych norm, jeśli nadal trwają przewidziane w ustawie o podatku rolnym następstwa prawne objęcia tych gruntów. Następstwem prawnym objęcia gruntów Zasobu w trwałe zagospodarowanie, przewidzianym w ustawie o podatku rolnym, jest zagospodarowanie wydzierżawionych gruntów i związane z tym zwiększenie wydatków inwestycyjnych także po dniu 1 stycznia 1997 r.
Przy takiej wykładni jednak powstaje potrzeba określenia czasu obowiązywania zwolnienia z poszanowaniem zasady lex retro non agit.
Ze względu na nową treść art. 12 ust. 2 ustawy o podatku rolnym 5-letni okres zwolnienia liczyć się będzie od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym objęto grunty w trwałe zagospodarowanie /w praktyce, uwzględniając treść art. 12 ust. 6, będzie to dzień zawarcia umowy dzierżawy lub użytkowania/. Zwolnienie to jednak będzie przysługiwać dopiero od dnia 1 stycznia 1997 r. Jeśli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym objęto grunty w trwałe zagospodarowanie /art. 12 ust. 2 ustawy/, do chwili wejścia w życie nowej ustawy, to jest do dnia 1 stycznia 1997 r., upłynął okres 5 lat, to ustały już podatkowe skutki objęcia gruntów i - wobec braku postanowień, które nadawałyby art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym moc wsteczną - grunty te po dniu 1 stycznia 1997 r. nie będą mogły korzystać ze zwolnienia. Gdy natomiast okres taki jeszcze nie upłynął, do gruntów tych, poczynając od dnia 1 stycznia 1997 r., będzie miała zastosowanie nowa regulacja prawna. Łączny okres zwolnienia jednak nie będzie mógł przekroczyć pięciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym objęto grunty w trwałe zagospodarowanie. To rozwiązanie zniesie występujący do tej pory stan zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników w zakresie zwolnień od podatku rolnego ze względu na pochodzenie przedmiotu opodatkowania, stan, w którym było możliwe, iż sąsiadujące ze sobą grunty tego samego rodzaju i tej samej klasy, zaliczone do tego samego rodzaju okręgu podatkowego /art. 4 ustawy o podatku rolnym/, w zależności od źródła, z którego je przejęto, były lub też nie były zwolnione od podatku.
Zwolnienie od podatku będzie mogło być przyznane w drodze decyzji wydanej na wniosek podatnika /art. 13d ust. 1 ustawy/.
W rozpoznawanej sprawie podatnicy zawarli umowę dzierżawy nieruchomości w dniu 19 września 1994 r., a zatem 5-letni okres zwolnienia gruntów od podatku rolnego liczy się od 1 października 1994 r. Zwolnienie jednak będzie przysługiwać dopiero od dnia 1 stycznia 1997 r. i na okres do dnia 1 października 1999 r.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 18 ust. 2 i art. 50 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, postanowił udzielić odpowiedzi jak w sentencji uchwały.