Uzasadnienie
Pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P.-T. na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. nr 79 poz. 856 ze zm./, po rozpatrzeniu wniosku składu orzekającego zawartego w postanowieniu z dnia 28 listopada 2002 r., podjął w dniu 16 grudnia 2002 r. uchwałę w sprawie wystąpienia do Naczelnego Sądu Administracyjnego z pytaniem prawnym przytoczonym w sentencji uchwały.
Przedstawione wątpliwości prawne powstały w toku rozpoznawania sprawy, której stan faktyczny jest następujący.
Marzena K. zwróciła się w czerwcu 2002 r. do Prezydenta Miasta R. z zwrot opłaty skarbowej w kwocie 833 zł, uiszczonej 3 czerwca 2002 r. od zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych. Twierdziła, iż do uiszczenia tej opłaty została zmuszona, gdyż od jej wniesienia uzależniono wydanie tego zezwolenia. Stwierdziła też, że obowiązek zapłaty organ wyprowadził z błędnej interpretacji przepisów ustawy o opłacie skarbowej.
Prezydent Miasta R., decyzją z dnia 16 lipca 2002 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty podając w uzasadnieniu, że za wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej pobiera się opłatę skarbową w wysokości określonej w części IV poz. 48, pkt 1, kol. 3 załącznika do ustawy o opłacie skarbowej. Wskazał równocześnie, iż opłata przewidziana w art. 11[1] ustawy z 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi /Dz.U. 2002 nr 147 poz. 1231 ze zm./ jest pobierana za korzystanie z zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych, a nie za udzielenie takiego pozwolenia i nie stosuje się do niej art. 3 ustawy o opłacie skarbowej.
Od wymienionej decyzji odwołała się Marzena K., zarzucając jej obrazę zastosowanych przepisów prawa.
Rozpoznając to odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P.-T. uznało, iż w sprawie wystąpiło budzące wątpliwości zagadnienie prawne, wskazana w wymienionej na wstępie uchwale. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy stwierdził, iż spór pomiędzy stroną i organem I instancji sprowadza się do określenia charakteru opłaty pobieranej na podstawie art. 11[1] ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. W dacie zaistnienia stanu faktycznego będącego przedmiotem prawnej oceny w tej sprawie, wymieniony przepis obowiązywał w brzmieniu nadanym mu art. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o zmianie ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi /Dz.U. nr 113 poz. 732/. Przed wprowadzeniem tej zmiany wskazany przepis stanowił o pobieraniu opłaty "za zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych", po zmianie zaś o pobieraniu opłaty "za korzystanie z zezwolenia" na taką sprzedaż. Zmiana tej nazwy była, zdaniem SKO, związana z tym, iż jej pierwotne brzmienie było nieadekwatne do istoty opłaty pobieranej nie jednorazowo, lecz w okresach rocznych. Organ odwoławczy ma jednak wątpliwości, czy istnieje związek opłaty z zezwoleniem, skoro pierwsza opłata jest wnoszona przed jego wydaniem. Wskazuje też, że wykładnia językowa przepisów art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. "d" oraz art. 3 ustawy o opłacie skarbowej przemawia za wnioskiem o wyłączeniu zezwolenia spod działania przepisów tej ustawy. Artykuł 3 wskazanej ustawy dotyczy bowiem wszystkich zezwoleń, bez rozróżnienia stopnia korzystania z nich, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów podlegają innym opłatom o charakterze publicznym lub są od nich zwolnione. Kolegium wskazało na historyczny rozwój opłat związanych ze sprzedażą napojów alkoholowych, zakończony wprowadzeniem ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o wychowaniu w trzeźwości ust. 10 do art. 11[1] stanowiącego, iż zezwolenia z art. 18, art. 18[1] i art. 18[4] nie podlegają opłacie skarbowej. Stwierdziło też, iż wskazana wyżej argumentacja pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów wyrażonym pierwotnie w piśmie z 9 stycznia 2002 r., Nr LK.2251/LM/BP/01 /Biuletyn Skarbowy 2002 nr 1 str. 32/, a następnie potwierdzonym w trybie art. 14 par. 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej w piśmie z dnia 20 lutego 2002 r., znak: LK-374/LM/BP/02 /Biuletyn Skarbowy 2002 nr 2 str. 20/. W pismach tych wyrażono pogląd, iż zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych podlegają opłacie skarbowej, pobieranej z chwilą ich wydania, według stawki określonej w części IV ust. 48 pkt. 1 załącznika do ustawy o opłacie skarbowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze ma jednak poważne wątpliwości co do prawidłowości takiej wykładni wskazanych przepisów. Wyjaśnienie jej jest konieczne, bowiem zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. zmieniającej ustawę o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi sprawy wszczęte i niezakończone przed wejściem w życie tej ustawy rozpoznaje się na podstawie dotychczasowych przepisów. Rozpoznanie więc niniejszej sprawy wymaga wyjaśnienia przedstawionego na wstępie zagadnienia prawnego.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając na podstawie art. 18 ust. 2 i art. 50 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ pytanie prawne zważył, co następuje:
Prawidłowe wyjaśnienie postawionego wyżej zagadnienia prawnego wymaga prześledzenia rozwoju przepisów ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi /t.j. Dz.U. 2002 nr 147 poz. 1231 ze zm./, a także przepisów ustaw nakładających obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej.
Do dnia 31 grudnia 2000 r. obowiązywała ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ stanowiącą w art. 1 ust. 1 pkt. 1 "d", iż opłacie takiej podlegają, między innymi, zezwolenia wydawane na wniosek zainteresowanego. Jednocześnie, art. 2 tej ustawy stanowił, że "nie podlegają opłacie (...) zezwolenia, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów podlegają innym opłatom na rzecz państwa lub są od nich zwolnione". Obowiązująca w dacie wejścia w życie tej ustawy ustawa z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi w jej pierwotnym brzmieniu /Dz.U. nr 35 poz. 230/ dopuszczała sprzedaż napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia w miejscu lub poza miejscem sprzedaży tylko na podstawie odpowiedniego zezwolenia /art. 18/. Nie przewidywała ona jednak opłat za wydanie takiego pozwolenia. Dlatego zgodnie z ustawą z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych /por. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej: z dnia 26 czerwca 1992 r.- Dz.U. nr 53 poz. 253 - par. 32 pkt. 2 i 3, oraz z dnia 9 grudnia 1994 r. - Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm. - par. 30/ za wydanie zezwoleń na obrót napojami alkoholowymi pobierana była opłata skarbowa. W dniu 28 grudnia 1996 r. weszła w życie ustawa z dnia 12 września 1996 r. o zmianie ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi /Dz.U. nr 127 poz. 593/, wprowadzająca w art. 11[1] opłatę pobieraną przez gminy za zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych, o których mowa w art.
- Opłata ta była pobierana corocznie w zmiennej wysokości uzależnionej od ceny alkoholu a w kolejnych latach od wielkości sprzedaży w poprzednim okresie, a uzyskane z niej środki były przeznaczone na prowadzenie działań związanych z profilaktyką i rozwiązywaniem problemów alkoholowych. Nie można mieć wątpliwości, że po wprowadzeniu tej opłaty, mimo dalszego formalnego obowiązywania przepisu par. 30 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej, za udzielenie pozwolenia na detaliczną sprzedaż napojów alkoholowych nie obowiązywało uiszczenie opłaty skarbowej. Wymieniony ostatnio przepis został zmieniony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 31 marca 1998 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 45 poz. 273/, które wprowadziło tę zmianę w dniu 24 kwietnia 1998 r. Nadane tym aktem prawnym nowe brzmienie par. 30 przewidywało opłatę skarbową od zezwoleń na hurtowy obrót napojami alkoholowymi udzielonych na podstawie art. 9 ustawy z dnia 26 października 1982 r. Zmiana polegała więc na odstąpieniu od obowiązku uiszczania opłaty skarbowej za zezwolenia na sprzedaż detaliczną a weszła ona w życie już po zmianie art. 11[1] ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi dokonanej art. 1 pkt. 2 noweli do tej ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. /Dz.U. nr 113 poz. 732/. Ostatnio wskazana zmiana spowodowała, iż opłata wymieniona w art. 11[1] ust. 1 ustawy została nazwana "opłatą za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych, o których mowa w art. 18". Opłatę tę w dalszym ciągu pobierano corocznie, w zmiennej wysokości, również na cele określone w art. 4[1] ust. 1 ustawy. Wreszcie kolejna zmiana art. 11[1] wprowadzona art. 1 pkt 9 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi /Dz.U. nr 167 poz. 1372/ wyraźnie stwierdziła, że opłatę za korzystanie z zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych wnosi się jeszcze przed rozpoczęciem sprzedaży w wysokości ściśle określonej, a następnie corocznie w wysokości wynikającej z wielkości obrotów poprzedniego roku, nie mniejszej jednak niż przy rozpoczęciu sprzedaży. Dodany do art. 11[1] nowy przepis zawarty w ust. 10 stwierdził, że "zezwolenia, o których mowa w art. 18, art. 18[1] oraz art. 18[4] nie podlegają opłacie skarbowej". Z dniem 1 stycznia 2001 r. przestała obowiązywać ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej i weszła w życie nowa ustawa z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 86 poz. 960/. Podobnie jak uchylona wcześniejsza ustawa przewiduje ona, że opłacie skarbowej podlegają zezwolenia /pozwolenia, koncesje/ wydawane na wniosek zainteresowanego /art. 1 ust. 1 lit. "d"/ oraz, że nie podlegają opłacie skarbowej zezwolenia, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów podlegają innym opłatom o charakterze publicznoprawnym lub są od tych opłat zwolnione.
Omówiony wyżej rozwój przepisów ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi wskazuje, iż zamiarem ustawodawcy było początkowo opodatkowanie pozwoleń na detaliczną sprzedaż napojów alkoholowych jednorazową opłatą skarbową. Następnie, poprzez wprowadzenie przepisu art. 11[1] obowiązującego od dnia 28 grudnia 1996 r., zezwolenia te zostały opodatkowane szczególną "opłatą za zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych", w związku z czym wyłączone zostały one spod regulacji ustawy o opłacie skarbowej, mimo dalszego formalnego obowiązywania par. 30 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej. Stanowisko takie w pełni też podzielało w owym czasie Ministerstwo Finansów, wyrażając pogląd, iż "... nie ma obowiązku uiszczania opłaty skarbowej od tych zezwoleń od chwili wejścia w życie znowelizowanej ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi wprowadzającej obowiązek uiszczenia opłat z tego tytułu w wysokości i na zasadach określonych w tej ustawie" /pisma MF z 20 grudnia 1996 r., Nr PO.7-B-825-599/9857/96 i PO.7-B-825-211/3364/97/. Mimo zmiany treści art. 11[1] ustawy z dnia 26 października 1982 r., dokonanej z dniem 9 października 1997 r. i wprowadzonej nią zmiany nazwy opłaty ustawodawca ukształtował ją w zasadzie podobnie jak wcześniejszą opłatę za zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych. Już pod rządami tego zmienionego przepisu został zmieniony przepis par. 30 rozporządzenia w sprawie opłat skarbowych, znosząc taką opłatę za detaliczną sprzedaż napojów alkoholowych. Zmiana taka miała więc znaczenie czysto porządkowe, gdyż opłata ta nie obowiązywała już od dnia wejścia noweli do ustawy z dnia 12 września 1996 r. Również wyłącznie dla celów porządkujących i usuwających zaistniałe wątpliwości nowela do ustawy z dnia 26 października 1982 r. z dnia 30 sierpnia 2002 r. dodała do art. 11[1] ust. 10 stwierdzający, że zezwolenia z art. 18, art. 18[1] i art. 18[4] nie podlegają opłacie skarbowej. Z przepisu tego nie można jednak wnioskować a contrario, że przed jego wprowadzeniem zezwolenia takie podlegały tej opłacie. Rozwój omawianych przepisów wskazuje, że ustawodawca odstąpił od opodatkowania pozwoleń na detaliczną sprzedaż napojów alkoholowych opłatą skarbową wprowadzając w jej miejsce szczególną opłatę o charakterze publicznym, uiszczaną przed rozpoczęciem działalności i następnie cyklicznie w wysokości zależnej od obrotu.
Przeciwko powyższemu wnioskowi nie przemawia w sposób decydujący ani cel tej opłaty związany z pozyskiwaniem środków na zwalczanie alkoholizmu, ani jej nazwa /"opłata za korzystanie z zezwolenia"/. Z przepisu art. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej wynika, iż nie podlegają opłacie skarbowej zezwolenia, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów podlegają innym opłatom o charakterze publicznoprawnym lub są od tych opłat zwolnione. Wymieniony przepis wyłącza zezwolenia /pozwolenia/ udzielane w indywidualnych sprawach administracyjnych, podlegające szczególnym opłatom publicznoprawnym, a także zwolnione z tych opłat, spod działania przepisów ustawy o opłatach skarbowych. W ten sposób realizowana jest zasada obciążenia jednej czynności jedną tylko opłatą o charakterze publicznoprawnym. Przeciwko niedopuszczalności kumulacji odpowiedzialności podatników, stanowiącej wymiar nadmiernego fiskalizmu, wypowiadał się również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97 /OTK 1998 poz. 119/.
Opłata skarbowa jest należnością "wtórną" w odniesieniu do innych opłat publicznoprawnych. Oznacza to, że obowiązek jej zapłaty występuje, jeżeli dana czynność organów administracji nie jest objęta inną opłatą o charakterze publicznoprawnym lub jest od takiej opłaty zwolniona. Jak wyjaśniają autorzy "komentarza do ustawy o opłacie skarbowej" pod redakcją W. Modzelewskiego /wydanie Instytutu Studiów Podatkowych, Warszawa 2001, str. 38/ wyłączenie obowiązku zapłaty opłaty skarbowej nie dotyczy sytuacji, w której "inne opłaty o charakterze publicznoprawnym" są opłatami stanowiącymi formę zapłaty za konkretne usługi /miedzy innymi opłaty abonamentowe/ jak również, gdy stanowią formę rekompensaty lub kary za daną czynność /m.in. opłaty za zanieczyszczenie środowiska czy usuwanie drzew lub krzewów/. Opłata za korzystanie z zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych nie ma jednakże takiego charakteru. Nie jest ona zapłatą za konkretne usługi świadczone na rzecz sprzedawcy alkoholu i nie można przyznać jej funkcji kompensacyjnej lub penalnej. Mimo nazwania jej przez ustawę opłatą za korzystanie z zezwolenia w istocie nie różni się ona od zwykłej opłaty za zezwolenie. Uiszczenie jej jeszcze przed rozpoczęciem działalności stanowi warunek legalnego rozpoczęcia sprzedaży alkoholu, gdyż sprzedaż może nastąpić tylko po uzyskaniu takiego zezwolenia. Dokonana w 1997 r. zmiana nazwy miała z pewnością podkreślić jej cykliczny charakter, odróżniający ją do jednorazowych opłat związanych z podjęciem jakiejś działalności. Słusznie jednak zauważyło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu swego pytania prawnego, iż nie ma zasadniczej różnicy pomiędzy opłatą za zezwolenie na jakąś działalność a opłatą za korzystanie z zezwolenia, skoro celem takiego zezwolenia jest korzystanie z niego.
Wskazane wyżej argumenty prowadzą do wniosku, iż opłata za korzystanie z zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych przewidziana w art. 11[1] ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi jest w istocie równoznaczna z opłatą za zezwolenie w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej.
W tym stanie rzeczy oraz uwzględniając wszystkie przedstawione wyżej argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 18 ust. 1 i art. 50 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, udzielił odpowiedzi jak w sentencji uchwały.