Uzasadnienie
Pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J.-G. uchwałą z dnia 10 września 2001 r., podjętą na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. 2001 nr 79 poz. 856/, zwrócił się do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, o udzielenie odpowiedzi na przytoczone w sentencji pytanie prawne.
Pytanie to sformułowane zostało na tle następującego stanu faktycznego:
Burmistrz Miasta Z. decyzją z dnia 4 maja 2001 r. określił Samodzielnemu Publicznemu Zespołowi Opieki Zdrowotnej w Z. zaległość w podatku od nieruchomości za 2000 r. w wysokości 7.760, 80 zł, oraz odsetki za zwłokę w kwocie 2.940,90 zł. Organ pierwszej instancji wydając tę decyzje uznał, iż wysokość zobowiązania podatkowego Samodzielnego Publicznego Zespołu Opieki Zdrowotnej w Z. z tytułu podatku od nieruchomości jest wyższa niż wykazana w deklaracji złożonej za 2000 rok. W ocenie tego organu, zakłady opieki zdrowotnej, prowadzone w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, uzyskują środki finansowe z prowadzonej działalności gospodarczej. Z art. 54 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej /Dz.U. nr 91 poz. 408 ze zm./ wynika bowiem, że za działalność taką należy uznać udzielanie "odpłatnych świadczeń zdrowotnych, na zlecenie organu, który utworzył zakład, osób objętych ubezpieczeniem innym niż ubezpieczenie społeczne, czy też kas chorych". W tej sytuacji nieruchomości Samodzielnego Publicznego Zespołu Opieki Zdrowotnej należy opodatkować według stawek dla budynków związanych z działalnością gospodarczą.
Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej w Z. w odwołaniu od tej decyzji wniósł o jej uchylenie. Odwołujący się Zakład twierdził, że prowadził wyłącznie działalność określoną w art. 54 pkt 1 lit. "b-f" powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, która nie stanowi działalności gospodarczej w związku z czym brak było podstaw do opodatkowania wspomnianych nieruchomości według stawek przyjętych w zaskarżonej decyzji.
Skład orzekający Kolegium rozpoznając odwołanie uznał, że istnieją wątpliwości, które uzasadniają wystąpienie do Naczelnego Sądu Administracyjnego z pytaniem prawnym. Wątpliwości te powstały na tle art. 5 ust. 1 pkt 2 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ w związku z art. 54 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej.
Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1-4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: 1/ budynki, 2/ budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, 3/ grunty nie objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym, 4/ grunty objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Kolegium stwierdziło, że przytoczony przepis używa wiele określeń, których znaczenie wymaga dodatkowego wyjaśnienia. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji wszystkich, używanych w niej określeń. W tych wypadkach należy sięgać do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Do pojęć, których powołana ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. nie definiuje należy między innymi określenie "działalność gospodarcza." Pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./, który za działalność tę uważa "(...) zarobkową działalność, handlową, budowlaną, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatację zasobów naturalnych, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły". Przepisy ustawy z 19 listopada 1999 r., a w szczególności art. 3, art. 76 i art. 87 wymieniają rodzaje działalności, które w ujęciu tej ustawy nie stanowią działalności gospodarczej.
Kolegium podniosło następnie, że w myśl art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, zakład opieki zdrowotnej jest "(...) wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych, utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Wymieniony zakład może być także utworzony w celu prowadzenia badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych oraz w celu realizacji zadań dydaktyczno-badawczych w powiązaniu z "udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia". Przepis art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. stanowi, że świadczeniami zdrowotnymi są "(...) działania, służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania". Stosownie do art. 6 tej ustawy, udzielania tych świadczeń może mieć charakter "(...) bezpłatny, częściowo odpłatny lub też odpłatny".
Skład orzekający Kolegium wskazał, że organ podatkowy I instancji za podstawę opodatkowania nieruchomości odwołującego się Zakładu według stawek ustalonych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, przyjął art. 54 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej. W związku z powyższym rozważenia wymaga, czy przepis art. 8a ust. 1 tej ustawy nie stanowił przeszkody do uznania art. 54 ust. 1 pkt 1 i 3 z unormowanie uzasadniające rozstrzygnięcie zawarte w wymienionej decyzji. W myśl bowiem art. 8a ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. do zakładów opieki zdrowotnej "(...)nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 23 grudnia 1998 roku o działalności gospodarczej (...)". Wobec uchylenia ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej przez ustawę z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./ powstaje dodatkowe pytanie, czy art. 8a ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. dotyczy także działalności gospodarczej, o której mowa w wymienionej ostatnio ustawie. Analiza przepisów dotyczących rejestracji zakładów opieki zdrowotnej wydaje się wykazywać, iż ich działalność nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej. Stosownie do ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, rejestr zakładów opieki zdrowotnej prowadzi wojewoda, a rejestr zakładów opieki zdrowotnej utworzonych przez organy i osoby prawne, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 i ust. 3a tej ustawy Minister Zdrowia i Opieki Społecznej. W ustawie z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym /Dz.U. nr 121 poz. 796 ze zm./, rejestr publicznych zakładów opieki zdrowotnej regulują przepisy rozdziału 3, wyodrębnione z unormowań dotyczących rejestracji przedsiębiorców. Podkreślenia w związku z tym wymaga, że art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, do gruntów związanych z działalnością gospodarczą zalicza grunty znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy. Skoro więc zakład opieki zdrowotnej nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu powołanej ustawy z dnia 19 listopada 1999 r., to brak jest dostatecznych podstaw do traktowania działalności tego zakładu jako działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Kolegium zaznaczyło, że w piśmiennictwie prawniczym wyrażono pogląd, że rozważana działalność zakładu opieki zdrowotnej stanowi działalność gospodarczą. Stanowisko takie zajął L. Etel /Opodatkowanie nieruchomości - problematyka praktyczna, Białystok 2001/, który uważa, że skoro samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskuje środki finansowe z "odpłatnych świadczeń zdrowotnych", to tym samym działalność ta powinna być traktowana jako działalność gospodarcza. Zdaniem autora, art. 8a ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. dotyczy jedynie zasad rejestracji tych zakładów, a nie charakteru ich działalności.
Skład orzekający Kolegium podkreślił, że art. 54 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, a więc przepis, który w rozważanym zakresie ma podstawowe znacznie, nie zawiera jednoznacznych i spójnych unormowań. Z poszczególnych fragmentów tego przepisu nie można wyprowadzić pewnych wniosków co do tego, czy "uzyskiwanie środków finansowych" pochodzących z "odpłatnych świadczeń zdrowotnych", wykonywanych na rzecz wskazanych w ustawie podmiotów, stanowi działalność gospodarczą, czy też jest działalność o innym, specjalnym charakterze.
Kolegium w konkluzji tych rozważań opowiedziało się jednakże "ze sporymi zastrzeżeniami", za wykładnią uznającą wymienioną działalność publicznych zakładów opieki zdrowotnej za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Skład orzekający Kolegium w związku z powzięciem przedstawionych wyżej wątpliwości prawnych postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2001 r. zwrócił się do pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J.-G. o wystąpienie w sprawie z pytaniem prawnym do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego uwzględnił ten wniosek i w dniu 10 września 2001 r. podjął uchwałę o wystąpieniu z tym pytaniem. W uzasadnieniu uchwały przytoczono wątpliwości i rozważania zawarte w postanowieniu składu orzekającego Kolegium. Wskazano, że od odpowiedzi na przedstawione pytanie zależy rozstrzygnięcie sprawy z odwołania Dyrektora Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w Z. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Oceniając przedstawione pytanie prawne w świetle regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. 2001 nr 79 poz. 856/ stwierdzić należy, że określone w niej wymagania formalne zostały w sprawie spełnione. Uchwałę pełnego Składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J.-G. podjęto na wniosek składu orzekającego, który rozpoznawał odwołanie Samodzielnego Publicznego Zespołu Opieki Zdrowotnej w Z. od decyzji Burmistrza Miasta Z. Z akt sprawy wynika, że w dacie podejmowania uchwały Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J.-G. liczył 17 członków, a w jej podjęciu uczestniczyło 16 członków. Spełniony został zatem warunek określony w art. 22 ust 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych. Jest również oczywiste, że udzielenie odpowiedzi na pytanie ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.
Przechodząc do zagadnień merytorycznych wynikających z przedstawionego pytania prawnego należy zauważyć, że ujęta w nim problematyka prawna była częściowo przedmiotem wykładni zawartej w uchwale składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 listopada 2001 r., FPK 11/01 /dotychczas nie publ/. W uchwale tej wyjaśniono, że "Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej udzielając w latach 1999-2000 świadczeń zdrowotnych oraz realizując cele i zadania określone w art. 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej /Dz.U. nr 91 poz. 408 ze zm./ miał obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości według stawek określonych na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 i pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, jeżeli jego działalność odpowiadała pojęciu działalności usługowej, o jakiej mowa w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 zm./". Wprawdzie powołana uchwała nie dotyczyła publicznego zakładu opieki zdrowotnej, a więc podmiotu, który jest stroną postępowania w rozpoznawanej sprawie, lecz zakładu niepublicznego, jednakże przyjęta w niej wykładnia obejmuje także przepisy, które w równym stopniu i zakresie odnoszą się do wymienionych wyżej rodzajów zakładów opieki zdrowotnej. Stwierdzenie to dotyczy w szczególności tych wywodów uchwały z dnia 12 listopada 2001 r., które wyjaśniają pojęcie działalności gospodarczej na tle przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz sens regulacji zawartej w art. 8a ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej. Skład orzekający wyjaśniający wątpliwości prawne wskazane w przytoczonym na wstępie pytaniu podziela w całości tę wykładnię i jednocześnie uznaje, iż w podanym wyżej zakresie dotyczy ona wprost problematyki prawnej występującej w niniejszej sprawie.
W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 listopada 2001 r. słusznie uznano, że w celu wyjaśnienia rozważanej problematyki prawnej należy sięgnąć do art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, w jego brzmieniu obowiązującym w latach 1999 - 2000. Wymieniony przepis, upoważniając radę gminy do określenia stawek w podatku od nieruchomości i określając zarazem maksymalne stawki tego podatku, dzielił budynki i grunty podlegające opodatkowaniu na siedem grup. W tych ramach w art. 5 ust. 1 pkt 2 tej ustawy wyodrębnione zostały "budynki lub ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą inną niż rolnicza lub leśna z wyjątkiem budynków lub ich części przydzielonych na potrzeby bytowe osób zajmujących lokale mieszkalne oraz części budynków mieszkalnych zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Z kolei w art. 5 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy zostały wymienione "grunty związane z działalnością gospodarczą inną niż działalność rolnicza lub leśna, z wyjątkiem związanych z budynkami mieszkalnymi". Jednocześnie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. przykładowo wymieniał rodzaje gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, obejmując zakresem tego pojęcia grunty zabudowane i nie zabudowane, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a w szczególności:
1/ grunty pod budynkami produkcyjnymi, magazynowymi, administracyjnymi, socjalnymi i hotelowymi, 2/ grunty pod budowle i urządzenia, 3/ grunty zajęte na drogi wewnętrzne i place manewrowe, place składowe, zieleńce oraz tereny, na których są lub mają być realizowane zadania inwestycyjne.
4/ grunty wyznaczone na cele nierolnicze lub nieleśne.
Wszystkie te przepisy nawiązują w swej treści do "prowadzonej działalności gospodarczej". Zasadnicze zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia przedstawionego Sądowi zagadnienia ma ustalenie, czy działalność prowadzona przez publiczny zakład opieki zdrowotnej wykonujący statutowe zadania w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia jest "działalnością gospodarczą".
Odpowiedź na to pytanie wymaga uwzględnienia regulacji prawnych zawartych w kilku aktach normatywnych. W pierwszej kolejności trzeba sięgnąć do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./. Za ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego można uznać pogląd, że pojęcie "działalność gospodarcza", użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, należy rozumieć w takim znaczeniu, jakie nadawał mu wspomniany wyżej przepis /por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 1997 r. FPK 1/97 - ONSA 1997 Nr 3 poz. 109 i z dnia 28 lipca 1997 r. FPK 8/97 - ONSA 1997 Nr 4 poz. 156 oraz z dnia 6 maja 1996 r. FPK 4/96 - ONSA 1996 Nr 3 poz. 102/.
Stosownie do treści art. 2 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r., działalnością gospodarczą była "(...) działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność (...)". Z działalnością gospodarczą mamy do czynienia jedynie w razie kumulatywnego spełnienia wszystkich określonych w nim przesłanek. W literaturze uważa się, że "celem działalności gospodarczej ma być przysporzenie zysku podmiotowi gospodarczemu" /por. M. Zdyb: Komentarz do ustawy o działalności gospodarczej, Bydgoszcz 1997, str. 38/, zarazem jednak silnie akcentując, że mogą ją także prowadzić podmioty, których celem podstawowym nie jest prowadzenie działalności gospodarczej /tamże, str. 39/. Działalność gospodarcza nie musi wypełniać całego przedmiotu działania wspomnianego podmiotu. W takim jednak przypadku nieodzowne jest wyraźne oddzielenie działalności gospodarczej od innej prowadzonej przez dany podmiot.
W uchwale pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 1997 r. FPK 1/97 wyrażono pogląd, że definicja sformułowana w akcie prawnym, mającym na celu uporządkowanie pojęć i zasad regulujących prowadzenie działalności gospodarczej, powinna przesądzać o sposobie rozumienia tego pojęcia w całym porządku prawnym. W podobny sposób wypowiedział się w tej kwestii Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 18 grudnia 1992 r. III AZP 25/92 /OSNACP 1993 z. 5 poz. 68/. Stanowisko to należy podzielić.
Z treści pytania prawnego wynika jednakże, że objęta nim wątpliwości nie powstała na tle unormowań ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, lecz wymienionych w uzasadnieniu uchwały przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej. W powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 listopada 2001 r. w związku z tym podniesiono, że z art. 1 ust. 1 tej ustawy wynika, iż "zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia". W myśl art. 3 "Świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (...). Zgodnie z art. 4 tej ustawy, "świadczenia zdrowotne mogą być udzielane przez zakłady opieki zdrowotnej oraz przez osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny, lub przez grupową praktykę lekarską, grupową praktykę pielęgniarek, położnych na zasadach określonych w odrębnych przepisach (...)". Zasady wykonywania świadczeń zdrowotnych przez osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny, oraz przez grupową praktykę lekarską określają przepisy ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza /Dz.U. 1997 nr 28 poz. 152 ze zm./. Z art. 4 powołanej ustawy wynika wprost, że usługi medyczne /lekarskie/ mogą być wykonywane w dwóch różnych reżimach prawnych - albo w formie zakładów opieki zdrowotnej albo w formach określonych w ustawie o zawodzie lekarza.
Ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej przewiduje dwa rodzaje zakładów zdrowotnych - publiczne, które mogą być utworzone przez: 1/ ministra lub centralny organ administracji rządowej, 2/ wojewodę w przypadkach określonych w ustawie o Inspekcji Sanitarnej, 3/ jednostkę samorządu terytorialnego oraz niepubliczne, które mogą być utworzone przez: 1/ kościół lub związek wyznaniowy, 2/ pracodawcę, 3/ fundację, związek zawodowy, samorząd zawodowy lub stowarzyszenie, 4/ inną krajową albo zagraniczną osobę prawną, lub osobę fizyczną, 5/ spółkę nie mającą osobowości prawnej.
Zakład opieki zdrowotnej może rozpocząć działalność dopiero po uzyskaniu wpisu do rejestru. Rejestr zakładów opieki zdrowotnej prowadzi wojewoda, a rejestr zakładów opieki zdrowotnej utworzonych przez organy i osoby prawne, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 i ust. 3a powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. prowadzi Minister Zdrowia i Opieki Społecznej /art. 12/.
Przystępując do rozważań odnoszących się bezpośrednio do przepisów, których treść jest źródłem wyjaśnianych wątpliwości prawnych, a więc art. 54 ust. 1 i art. 8a ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, stwierdzić należy, co następuje:
Pierwszy z tych przepisów stanowi, że samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej może uzyskiwać środki finansowe:
1/ z odpłatnych świadczeń zdrowotnych udzielanych w szczególności na zlecenie:
a/ organu, który utworzył zakład, lub innych organów uprawnionych na podstawie odrębnych przepisów, b/ osób objętych ubezpieczeniem innym niż ubezpieczenie społeczne, c/ instytucji ubezpieczeniowych, d/ zakładów pracy, organizacji społecznych i innych instytucji, e/ innych zakładów opieki zdrowotnej, f/ osób fizycznych nie objętych ubezpieczeniem lub za świadczenie nie przysługujące w ramach ubezpieczenia, 2/ na realizację zadań i programów zdrowotnych, 3/ z wydzielonej działalności gospodarczej innej niż wymieniona w pkt 1, jeżeli statut zakładu przewiduje prowadzenie takiej działalności, 4/ z darowizn, zapisów, spadków oraz ofiarności publicznej, także pochodzenia zagranicznego, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 42.
Treść przytoczonego przepisu nie potwierdza stanowiska Kolegium o braku jednoznaczności i spójności zawartych w nim unormowań. Wbrew twierdzeniom Kolegium, analiza obejmująca całość regulacji ujętej w art. 54 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej prowadzi do wniosków istotnych przy wyjaśnianiu wątpliwości prawnych zgłoszonych w trybie pytania prawnego. Sformułowanie bowiem "wydzielonej działalności gospodarczej innej niż wymieniona w pkt 1 (...)", użyte w pkt 3 art. 54, jednoznacznie wskazuje, że działalność podana w pkt 1 jest działalnością gospodarczą. Wyprowadzanie z tych unormowań odmiennych wniosków stanowiłoby interpretację trudną do pogodzenia z regułami wykładni gramatycznej i logicznej.
Rozważenia z kolei wymaga, czy wyłączenie w art. 8a ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej możliwości stosowania do takiego zakładu /tak publicznego jak i niepublicznego/ przepisów o działalności gospodarczej przesądziło o tym, że działalność zakładu opieki zdrowotnej nie mogła być uznana za "gospodarczą" co miałoby wpływ na zastosowanie odpowiednich stawek w podatku od nieruchomości.
Kwestię tę wyjaśnił już Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 września 2001 r., OPK 13/01 stwierdzając m. in., że z samego faktu wyłączenia stosowania ustawy o działalności gospodarczej z 1988 r. do zakładów opieki zdrowotnej można już było wyprowadzić wniosek, iż działalność zakładów opieki zdrowotnej, którą ustawa określa jako udzielanie świadczeń zdrowotnych, mogła być działalnością gospodarczą. Była to działalność gospodarcza, choć nie objęta przepisami ustawy o działalności gospodarczej z 1988 r. Tym tylko można tłumaczyć wyłączenie stosowania ustawy o działalności gospodarczej do zakładów opieki zdrowotnej.
W świetle powyższych wywodów należy stwierdzić, że wszystkie przesłanki wymienione w art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej z 1988 r. spełniają publiczne zakłady opieki zdrowotnej prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy, kwalifikowaną jako usługi. Nie podlegały jedynie wpisowi do ewidencji działalności gospodarczej, gdyż z mocy wyłączenia ustawowego /art. 8a ustawy o zakładach opieki zdrowotnej/ nie stosowało się do tych zakładów przepisów ustawy o działalności gospodarczej z 1988 r.
Te same, jak w przypadku działalności gospodarczej, zasady należy odnieść do pojęcia przedsiębiorcy posiadającego grunty, o którym mowa w art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli ów posiadacz prowadził działalność odpowiadającą kryteriom określonym w art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej z 1988 r. to był on przedsiębiorcą "na użytek" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w swoich rozważaniach pominął przepisy ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./, powołanej w uzasadnieniu uchwały Kolegium, bowiem sprawa dotyczy podatku od nieruchomości za 2000 r., a wymieniona ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. /por. art. 100/.
Mając na uwadze wszystkie powołane wyżej argumenty Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, podjął uchwałę jak w sentencji.