Uzasadnienie
Pytanie prawne przekazane w niniejszej sprawie do rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wyłoniło się na tle następującego stanu faktycznego:
Burmistrz Miasta i Gminy W. nakazem płatniczym z dnia 1 sierpnia 1996 r. /nr 2351/ wymierzył Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa - Oddział Terenowy w S. podatek rolny za 1993 r. w wysokości 5.813,40 zł od gruntów Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa w M. W uzasadnieniu organ I instancji powołał się na art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431 ze zm./, stwierdzając, iż według tego przepisu obowiązek podatkowy w podatku rolnym ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach nie mających osobowości prawnej, które gospodarują na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa lub gminy. Osoby prawne i państwowe jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej są - jak podkreślił - obowiązane obliczać i odprowadzać podatek rolny bez wezwania na rachunek budżetu gminy właściwej ze względu na miejsce położenia gruntów. Wobec tego, że Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa - Oddział Terenowy w S. nie wywiązała się z tego obowiązku, organ podatkowy w myśl art. 5 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ wydał decyzję, w której określił wysokość tego zobowiązania na podstawie złożonych deklaracji.
Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa - Oddział Terenowy w S. w odwołaniu od powyższego nakazu zarzuciła, iż przepisy ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym nie dawały podstawy do obciążenia jej podatkiem rolnym od gruntów nie rozdysponowanych, znajdujących się w Zasobie Własności Rolnej Skarbu Państwa. Odwołująca się nawiązała do art. 3a pkt 1 powołanej ustawy o podatku rolnym, który stanowi, że obowiązek podatkowy nie dotyczy Skarbu Państwa. Grunty, których dotyczył nakaz płatniczy, są własnością Skarbu Państwa. Stosownie do art. 5 ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 107 poz. 464 ze zm./ Skarb Państwa powierzył Agencji wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych na jego rzecz. Agencja zatem, obejmując we władanie składniki mienia Skarbu Państwa, wstępuje w prawa i obowiązki z nim związane w stosunku do osób trzecich. Skoro więc obowiązek podatkowy nie dotyczył Skarbu Państwa, to nie może też dotyczyć Agencji. Odwołująca się podniosła następnie, iż nie "gospodaruje" na gruntach Skarbu Państwa w rozumieniu art. 3 ust. 6 powołanej ustawy o podatku rolnym; Agencja gospodaruje Zasobem Własności Rolnej Skarbu Państwa, w tym gruntami wchodzącymi w jego skład, w sposób określony w art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa. Przepis ten nie przewiduje prowadzenia przez Agencję działalności rolniczej na gruntach przejętych do Zasobu. Agencja zatem nie powinna płacić podatku rolnego. W odwołaniu zwrócono uwagę, że podobny pogląd został już wyrażony zarówno w orzecznictwie samorządowych kolegiów odwoławczych, jak i w piśmiennictwie prawniczym. W związku z powyższym twierdzeniem do odwołania dołączono kopię decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) z dnia 4 października 1995 r. rep.303/S/95, fragment artykułu z czasopisma "Wspólnota" z dnia 1 czerwca 1996 r. nr 22/325 oraz odpis decyzji Wojewody (...) o likwidacji PGR w M. Skład orzekający Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...), rozpoznając odwołanie Agencji, powziął wątpliwość co do tego, czy na Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa ciąży obowiązek podatkowy w podatku rolnym od gruntów wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, będących w jej władaniu, nie rozdysponowanych na rzecz innych podmiotów w sposób określony w art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 19 października 1991 r. Wątpliwości te skłoniły skład orzekający Kolegium do wystąpienia z wnioskiem do pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) o zwrócenie się w tej kwestii z pytaniem prawnym do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) uwzględnił ten wniosek i dnia 2 października 1996 r., na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. nr 122 poz. 593/, podjął uchwałę o wystąpieniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego z przedstawionym na wstępie pytaniem prawnym. W uzasadnieniu uchwały pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego stwierdził m.in., że o ile niewątpliwe jest, iż obowiązek podatkowy wynikający z art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym ciąży na podmiotach obejmujących w posiadanie grunty Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa, o tyle wątpliwe jest, czy obowiązek ten ciąży również na Agencji w stosunku do gruntów nie rozdysponowanych. Nieruchomości rolne Skarbu Państwa nie są własnością Agencji jako osoby prawnej, gdyż zostały jej tylko powierzone w celu wykonywania własności Skarbu Państwa. Nieruchomości te są nadal własnością Skarbu Państwa; Agencja nie jest posiadaczem /samoistnym ani zależnym/. Ustawa nie przewiduje prowadzenia na tych gruntach przez Agencję działalności rolniczej /art. 24 ust. 1 i 2 powołanej ustawy z dnia 19 października 1991 r./.
W uchwale jednak stwierdzono, że możliwa jest również taka wykładnia przepisów powołanej ustawy o podatku rolnym oraz ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa, która będzie prowadzić do wniosku, iż to na Agencji ciąży obowiązek podatkowy w podatku rolnym. Można bowiem twierdzić, że Agencja jako osoba prawna jest posiadaczem gruntów będących własnością Skarbu Państwa i z tego tytułu ciąży na niej ów obowiązek.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431 ze zm./ obowiązek w podatku rolnym ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych, które w dniu 1 stycznia roku podatkowego są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami gospodarstw rolnych /ust. 1/, a na osobach prawnych oraz państwowych jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej również wtedy, gdy są one posiadaczami zależnymi /ust. 3/. Przytoczone przepisy więc łączą obowiązek podatkowy wymienionych w nich podmiotów z własnością lub posiadaniem /samoistnym lub zależnym/ gospodarstwa rolnego. Zasada ta jednak doznaje ograniczenia w art. 3 ust. 6 tej ustawy, odnoszącym się do gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa lub gminy. Stosownie do tego przepisu obowiązek podatkowy w podatku rolnym ciąży także na podmiotach wymienionych w jego ust. 1 i 2, które gospodarują na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa lub gminy na podstawie zawartej umowy albo bezumownie. Obowiązek podatkowy w podatku rolnym rozpoczyna się z dniem 1 stycznia tego roku, w którym objęto grunty w zagospodarowanie, a jeżeli objęcie nastąpiło po żniwach - z dniem 1 stycznia roku następnego, wygasa zaś z upływem tego roku, w ciągu którego ustało gospodarowanie, a jeżeli gospodarowanie ustało przed żniwami - z końcem roku poprzedniego.
W celu wyjaśnienia, czy w sytuacji przedstawionej w pytaniu prawnym Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) na Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa ciążył obowiązek podatkowy w podatku rolnym, niezbędne jest określenie charakteru prawnego Agencji, a następnie ustalenie, czy gospodaruje ona na gruntach Skarbu Państwa na podstawie umowy lub bezumownie.
Analiza przepisów ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 107 poz. 464 ze zm./ wykazuje, że nie można utożsamiać wymienionej Agencji ze Skarbem Państwa. Występuje bowiem ona w obrocie prawnym samodzielnie jako odrębny od Skarbu Państwa podmiot, któremu ustawa przyznała osobowość prawną /art. 33 kodeksu cywilnego/. Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa wykonuje prawo własności i inne prawa rzeczowe na rzecz państwa w stosunku do Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa. Skarb Państwa jest nadal właścicielem nieruchomości tworzących Zasób Własności Rolnej Skarbu Państwa /art. 5 i art. 12 powyższej ustawy z dnia 19 października 1991 r./. Agencja dysponuje Zasobem na zasadach określonych w tej ustawie /art. 12 ust. 3/ oraz nim gospodaruje /art. 24 ust. 1/. W orzecznictwie Sądu Najwyższego uznano, że "(...) Agencja jest jedynie instytucją powierniczą Skarbu Państwa, gdyż na zewnątrz występuje jako wyłączny dysponent określonego prawa, działając we własnym imieniu i ponosząc /własną/ odpowiedzialność za te działania" /uchwała Sądu Najwyższego z dnia 22 kwietnia 1994 r. III CZP 189/93 - OSNAPU 1994 nr 6 poz. 121/. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego również utrwalił się pogląd, że Agencja dysponuje Zasobem na podstawie konstrukcji prawnej powiernictwa /uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 1995 r. VI SA 5/95 - ONSA 1995 Nr 4 poz. 151/.
Przyjmując powyższe stanowisko za podstawę dalszej analizy, należy także rozważyć, czy wymieniona Agencja gospodaruje gruntami Skarbu Państwa na podstawie umowy lub bezumownie. Analizę tę należy przeprowadzić oczywiście w zakresie wynikającym z treści przedstawionego pytania prawnego, a więc w odniesieniu do gruntów rolnych stanowiących mienie wymienione w art. 24 ust. 2 powołanej ustawy z dnia 19 października 1991 r., czyli mienie, które nie zostało zagospodarowane w trybie ust. 1 tego artykułu. Tę część rozważań trzeba rozpocząć od stwierdzenia, że z przytoczonego ostatnio zwrotu /"mienie, które nie zostało zagospodarowane w trybie ust. 1"/, użytego w art. 24 ust. 2 tej ustawy, wynika wprost, iż w przepisie tym chodzi o te grunty rolne Skarbu Państwa, które nie zostały przez Agencję zagospodarowane.
W celu pełnego wyjaśnienia rozważanych kwestii niezbędne jest ustalenie znaczenia słowa "gospodaruje", użytego w art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym w brzmieniu obowiązującym w 1993 r. Ustawa nie wyjaśnia znaczenia tego wyrazu. W tej sytuacji należy przyjąć, iż treść tego określenia odpowiada jego znaczeniu semantycznemu. W tym zaś ujęciu wyraz "gospodarować" oznacza m.in. "zajmować się prowadzeniem gospodarstwa rolnego", "kierować gospodarką instytucji, przedsiębiorstwa" /Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1992, str. 683/. Uwzględniając taki sens tego wyrazu oraz materię, która jest przedmiotem regulacji art. 3 ust. 6 powołanej wyżej ustawy, należy przyjąć, że "gospodarowanie" w ujęciu tego przepisu oznacza prowadzenie gospodarstwa rolnego, a więc obejmuje uprawę ziemi, produkcję roślinną i zwierzęcą i zaspokajanie potrzeb z przychodów uzyskiwanych z gospodarstwa.
Stanowisko to znajduje potwierdzenie w treści art. 2 ust. 4 ustawy o podatku rolnym oraz w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./. Pierwszy bowiem z powołanych przepisów wyłącza spod opodatkowania podatkiem rolnym grunty zajęte na prowadzenie innej działalności niż rolnicza, drugi z nich zaś stanowi, że jeżeli na gruntach objętych przepisami o podatku rolnym lub leśnym jest prowadzona inna działalność niż działalność rolnicza, grunty te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wynika z tego w sposób niewątpliwy, że podatkiem rolnym są objęte podmioty, które prowadzą działalność rolniczą na gruntach będących własnością Skarbu Państwa /art. 3 ust. 6 ustawy o podatku rolnym/.
Przy rozważaniu, czy Agencja "gospodaruje" mieniem Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa w podany wyżej sposób i czyni to "na podstawie umowy" lub "bezumownie", należy sięgnąć do przepisów omawianej ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa oraz do postanowień statutu Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, nadanego Agencji rozporządzeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 16 marca 1992 r. /Dz.U. nr 24 poz. 104 ze zm.: Dz.U. nr 80 poz. 409 i Dz.U. 1993 nr 36 poz. 163/.
Sposób gospodarowania Zasobem Własności Rolnej Skarbu Państwa został określony wyczerpująco w rozdziale 5 cytowanej ustawy z dnia 19 października 1991 r. i w tych tylko granicach Agencja może gospodarować mieniem zlikwidowanego przedsiębiorstwa gospodarki rolnej /art. 14 ust. 5 tej ustawy/. Natomiast mienie nie zagospodarowane w trybie art. 24 ust. 1 Agencja ma obowiązek zabezpieczyć, aby nie uległo zniszczeniu, uszkodzeniu lub kradzieży /par. 37 statutu Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa/. Ustawowe zadania Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa zatem nie obejmują prowadzenia gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. Sposoby gospodarowania tym mieniem określa art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 19 października 1991 r.
Podkreślenia wymaga, iż decyzja o likwidacji państwowego przedsiębiorstwa gospodarki rolnej /art. 15 ust. 1 tej ustawy/ oznacza, że gospodarstwo przestało istnieć jako osoba prawna. Z chwilą wykreślenia przedsiębiorstwa z rejestru wygasa zarząd ustanowiony na państwowych nieruchomościach oraz składnikach mienia określonych w art. 1 cytowanej ustawy z dnia 19 października 1991 r. Agencja wyznacza na miejsce organów zlikwidowanego przedsiębiorstwa tymczasowego zarządcę majątku zlikwidowanego przedsiębiorstwa /art. 14 ust. 2 ustawy/. Zarządca prowadzi nadal "przedsiębiorstwo" do czasu zagospodarowania jego mienia w sposób określony w rozdziale 5 omawianej tu ustawy.
Jeśli chodzi o nieruchomości rolne Skarbu Państwa znajdujące się w użytkowaniu spółdzielni, osób fizycznych, a także innych niepaństwowych jednostek organizacyjnych, to pozostają one we władaniu tych podmiotów na dotychczasowych warunkach do chwili zawarcia z Agencją umów, o których mowa w rozdziałach 6 i 8 ustawy /art. 16 ust. 1/. Przejęcie przez Agencję Własności Rolnej Skarbu Państwa mienia, które dotychczas pozostawało we władaniu innych podmiotów, odbywa się w trybie określonym w art. 19 powyższej ustawy przez sporządzenie protokołu zdawczo-odbiorczego. W czynności tej uczestniczą podmiot przekazujący i Agencja. Protokół taki zawiera spis z natury przejmowanych składników majątku.
Do zadań Agencji więc nie należy gospodarowanie na gruntach rolnych Skarbu Państwa w sposób określony w art. 3 ust. 6 wcześniej cytowanej ustawy z dnia 15 listopada 1984 r., a ponadto Agencja nie włada tymi gruntami na podstawie umowy lub bezumownie. Agencja włada gruntami rolnymi Skarbu Państwa na podstawie szczególnego tytułu prawnego. Wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do mienia, o którym mowa w art. 1 i 2 ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa, wynika z treści art. 5 ust. 1 ustawy. Taka forma objęcia gruntów rolnych Skarbu Państwa we władanie nie mieści się w zakresie wyznaczonym przez hipotezę przepisu art. 3 ust. 6 ustawy o podatku rolnym.
Przedstawione rozważania prowadzą do wniosku, że na Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nie ciąży obowiązek podatkowy w podatku rolnym od przejętych we władanie gruntów rolnych Skarbu Państwa nie zagospodarowanych w trybie określonym w art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa.
Należy zauważyć, że ustawa z dnia 4 lipca 1996 r. o zmianie ustaw o podatku rolnym, o lasach, o podatkach i opłatach lokalnych oraz o ochronie przyrody /Dz.U. nr 91 poz. 409/ objęła Agencję Własności Rolnej Skarbu Państwa obowiązkiem podatkowym w podatku rolnym od gruntów, o których mowa w pytaniu prawnym Kolegium. Ustalenie powyższego obowiązku nastąpiło przez stosowną nowelizację art. 3 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431 i Dz.U. 1994 nr 1 poz. 3/. Nowelizacja ta świadczy o tym, że do dnia wejścia w życie powyższej ustawy z dnia 4 lipca 1996 r., to jest do dnia 31 grudnia 1996 r., na Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nie ciążył obowiązek podatkowy w podatku rolnym od nie zagospodarowanych gruntów.
Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 18 ust. 2 i art. 50 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ podjął uchwałę jak w sentencji.