Uzasadnienie
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. uchwałą podjętą w pełnym składzie, w dniu 1 października 2001 r., na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. nr 122 poz. 593 ze zm./, po zapoznaniu się z wnioskiem składu orzekającego rozpoznającego odwołanie Okręgowego Szpitala Kolejowego Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w Lublinie, wystąpiło do Naczelnego Sądu Administracyjnego o udzielenie odpowiedzi na pytanie prawne przytoczone w sentencji uchwały.
Pytanie zostało postawione w związku z następującym stanem faktycznym:
Decyzjami z dnia 6 sierpnia 2001 r. organ wymiarowy określił Okręgowemu Szpitalowi Kolejowemu Samodzielnemu Publicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej w L. zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości:
- za miesiące listopad-grudzień 1999 r. w wysokości 18.040,00 zł. i odsetki za zwłokę w kwocie 13.142,50 zł. (...);
- za 2000 r. w wysokości 122.875,00 zł. oraz odsetki w wysokości 59.130,60 zł. (...);
- za miesiące styczeń-maj 2001 r. w wysokości 54159,50 zł. oraz odsetki za zwłokę w wysokości 8.828,70 zł. (...).
Wydając powołane wyżej decyzje organ podatkowy uznał, że wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości Okręgowego Szpitala Kolejowego SPZOZ w L. za wskazane lata była znacznie wyższa niż wykazana przez podatnika w deklaracjach.
Zaległości podatkowe określone decyzjami stanowiły różnicę pomiędzy podatkiem, według organu podatkowego, należnym wyliczonym według stawek określonych dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a podatkiem zadeklarowanym i uiszczonym przez Szpital, obliczonym według stawek właściwych dla gruntów i budynków "pozostałych".
Uzasadniając decyzje organ podatkowy uznał, że działalność, którą prowadzi Szpital jako publiczny zakład opieki zdrowotnej jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ oraz przepisów art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. i uchyliła ustawę o działalności gospodarczej.
Na poparcie prezentowanego stanowiska przytoczył przepisy art. 53 ust. 1, art. 59 i art. 60 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej /Dz.U. nr 91 poz. 408 ze zm./, według których samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej sam decyduje o podziale zysku i we własnym zakresie pokrywa ujemny wynik finansowy, a ponadto gospodaruje samodzielnie przekazanymi w nieodpłatne użytkowanie nieruchomościami i majątkiem Skarbu Państwa lub komunalnym oraz majątkiem własnym /otrzymanym lub kupionym/. Kolejnym argumentem uzasadniającym powyższe decyzje była według organu podatkowego treść art. 54 ust. 1 pkt 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, w którym pojawi się termin "działalność gospodarcza", obejmująca również inną działalność samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, która pozwalała na uzyskiwanie środków finansowych i została wyszczególniona w art. 54 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy.
Uzasadnienie decyzji poparł także stanowiskiem w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 24 maja 2000 r., zgodnie z którym wyłączenia samodzielnych zakładów opieki zdrowotnej spod przepisów ustawy o działalności gospodarczej nie należało utożsamiać z brakiem prowadzenia działalności gospodarczej przez te jednostki lecz jedynie z potrzebą ujęcia w odrębnych przepisach zasad postępowania wobec zakładów opieki zdrowotnej.
Konsekwencją takiej argumentacji było przyjęcie przez organ podatkowy, że nieruchomości związane z wykonywaniem działalności przez samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek określonych dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą.
W złożonych odwołaniach Okręgowy Szpital Kolejowy Samodzielny Zakład Opieki Zdrowotnej w L. zakwestionował rozstrzygnięcia zawarte w decyzjach wymiarowych.
Zdaniem podatnika stanowisko organu pierwszej instancji pozostawało w sprzeczności z art. 8a ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zgodnie z którym do działalności tych zakładów nie miały zastosowania przepisy ustawy dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej.
W ocenie odwołującego się Szpitala nie można było utożsamiać prowadzonej przez niego działalności w zakresie opieki zdrowotnej z działalnością gospodarczą; bezpodstawne było także stosowanie wykładni w oparciu o interpretację Ministra Finansów będącą zaprzeczeniem postanowień ustawy.
Skład Orzekający przeanalizował stan faktyczny sprawy i na gruncie odnoszących się do niego przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej a także obowiązującej w latach 1999-2000 ustawy o działalności gospodarczej, a w roku 2001 - Prawa działalności gospodarczej uznał, że istnieją wątpliwości, które uzasadniają postawione pytanie prawne.
Wątpliwości te powstały na tle art. 54 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej w związku z art. 8a tej ustawy /w odniesieniu do lat 1999-2000/ oraz interpretacji przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej w odniesieniu do stanu istniejącego po 1 stycznia 2001 r., kiedy utraciła moc ustawa o działalności gospodarczej i jej miejsce zajęło Prawo działalności gospodarczej.
Według Składu Orzekającego stan prawny istniejący w latach 1999-2000 należało rozpatrywać odrębnie od stanu prawnego, który zaistniał po 1 stycznia 2001 r.
W pierwszym z tych okresów, zgodnie z art. 8a ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, do tych zakładów nie miały zastosowania przepisy ustawy o działalności gospodarczej. Przepis ten stanowił generalną zasadę, że do zakładów opieki zdrowotnej, niezależnie od tego, czy są to zakłady publiczne, czy niepubliczne /rozróżnienie zależne od tego, kto utworzył zakład - organ, instytucja czy osoba prawna lub fizyczna/ nie stosowało się przepisów cytowanej ustawy.
Zgodnie z art. 35b ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej - publiczny zakład opieki zdrowotnej prowadzony jest w formie samodzielnego zakładu pokrywającego z posiadanych środków i uzyskanych przychodów koszty działalności i zobowiązań z zastrzeżeniem art. 35c i art. 35d.
Zastrzeżenia te nie miały miejsca w rozpoznawanej sprawie. Na gruncie wskazanych przepisów nie znajdował uzasadnienia pogląd, by prowadzoną działalność w zakresie szeroko rozumianej ochrony zdrowia należało traktować jako działalność gospodarczą; że zakład opieki zdrowotnej jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej.
Zatem istniała poważna wątpliwość jak należało interpretować przepisy art. 54 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Zgodnie z art. 54 ust. 1 - samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej może uzyskiwać środki finansowe:
- z odpłatnych świadczeń zdrowotnych udzielanych w szczególności na zlecenie:
a/ organu, który utworzył zakład lub innych organów uprawnionych na podstawie odrębnych przepisów, b/ osób objętych ubezpieczeniem innym niż ubezpieczenie społeczne, c/ instytucji ubezpieczeniowych, d/ zakładów pracy, organizacji społecznych i innych instytucji, e/ innych zakładów opieki zdrowotnej, f/ osób fizycznych nie objętych ubezpieczeniem lub za świadczenie nie przysługujące w ramach ubezpieczenia,
- na realizację zadań i programów zdrowotnych,
- z wydzielonej działalności gospodarczej innej niż wymieniona w pkt 1, jeżeli statut zakładu przewiduje prowadzenie takiej działalności,
- z darowizn, zapisów, spadków oraz ofiarności publicznej, także pochodzenia zagranicznego, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 42.
Zdaniem Kolegium nie jest jednoznaczne i nie budzące wątpliwości, czy treść pkt 3 powołanego ust. 1 art. 54 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej definiuje pojęcie działalności prowadzonej przez samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej, o której mowa w pkt 1, jako działalność gospodarcza. W związku z treścią cytowanego artykułu nie jest jasne, czy tylko działalność inna niż wymieniona w pkt 1, jeżeli statut przewiduje prowadzenie takiej działalności, będzie działalnością gospodarczą, czy będzie nią również działalność, o której mowa w pkt 1 tego artykułu.
Podkreślić także należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej - zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie.
Skład Orzekający Kolegium przy tym zauważa, że zakłady opieki zdrowotnej mają szczególny cel, tj. udzielanie świadczeń zdrowotnych i promocję zdrowia, którego bez wątpienia nie można porównać z działalnością gospodarczą, o której mowa w powołanej wyżej ustawie o działalności gospodarczej.
Potwierdzenie tego stanowiska - w ocenie Składu Orzekającego Kolegium - można znaleźć nawet w przytoczonym wyżej art. 54 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, który umożliwia tym podmiotom pozyskiwanie środków finansowych z odpłatnych świadczeń zdrowotnych udzielanych na zlecenie oraz pozwala na prowadzenie działalności gospodarczej, jednakże nie eksponuje celu w postaci pomnażania zysków z działalności prowadzonej przez zakłady opieki zdrowotnej, które nie może stanowić o istocie tych zakładów.
Skład Orzekający przytacza argumentację zawartą w powołanym piśmie Ministra Finansów z dnia 24 maja 2000 r. Zaprezentowane w nim zostało stanowisko, iż wyłączenie samodzielnych zakładów opieki zdrowotnej spod regulacji ustawy o działalności gospodarczej nie wyklucza faktu wykonywania przez te jednostki czynności, które noszą znamiona prowadzenia działalności gospodarczej i wobec braku definicji tej działalności w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej, brak jest podstawy prawnej do nadania pojęciu działalności gospodarczej innego znaczenia niż powszechnie przyjęte w rozumieniu przepisów ustawy o działalności gospodarczej.
Można polemizować z taką argumentacją, ponieważ wyłączenie działalności, którą prowadzą zakłady opieki zdrowotnej spod regulacji ustawy o działalności gospodarczej jednocześnie wyłącza możliwość oceny tej działalności w kontekście definicji działalności gospodarczej zawartej w cyt. wyżej przepisie, którą jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność, który w ust. 2 tego artykułu nazwany jest przedsiębiorcą.
Wątpliwości dotyczących zasadności opodatkowania nieruchomości publicznego zakładu opieki zdrowotnej nie zostały rozwiane przez utratę mocy obowiązującej ustawy o działalności gospodarczej i wejście w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. - Prawa działalności gospodarczej. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 tej ustawy działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatowanie zasobów naturalnych wykonywana w sposób organizowany i ciągły, przy czym działalność tę prowadzą przedsiębiorcy, których definiuje ust. 2 i 3 cyt. art. 2 ustawy.
Stosownie zaś do art. 7 Prawa działalności gospodarczej przedsiębiorca może podjąć działalność gospodarczą po uzyskaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców. Rejestr przedsiębiorców jest częścią składową Krajowego Rejestru Sądowego utworzonego na mocy ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym /Dz.U. nr 121 poz. 769 ze zm./. Należy zauważyć, że jak stanowi art. 1 ust. 2 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym - Rejestr ten składa się z: 1/ rejestru przedsiębiorców, 2/ rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej, 3/ rejestru dłużników niewypłacalnych.
Zatem skoro publiczne zakłady opieki zdrowotnej nie podlegają rejestracji w części KRS dotyczącej rejestracji przedsiębiorców, nie prowadzą wobec tego działalności gospodarczej.
Udzielania świadczeń zdrowotnych i podejmowania działań w zakresie promocji zdrowia nie można traktować jako prowadzenia działalności gospodarczej przez zakład opieki zdrowotnej również w oparciu o interpretację art. 50 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, który dotyczy sytuacji, gdy podmioty podlegające wpisowi w części 2 Rejestru podejmują działalność gospodarczą. W ocenie Składu Orzekającego - wyłączenie zakładu opieki zdrowotnej z obowiązku wpisu do rejestru przedsiębiorców nie oznacza, że ww. działalność zakładu opieki zdrowotnej jest działalnością gospodarczą.
Skład Orzekający Kolegium analizując przedmiotową sprawę zważył, że Okręgowy Szpital Kolejowy Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej w L. w dniu 15 grudnia 1998 r. uzyskał wpis w rejestrze sądowym /odpis Rejestru publicznych zakładów opieki zdrowotnej Sądu Rejonowego - Sądu Gospodarczego w Lublinie - XI Wydział Gospodarczy Rejestrowy/. Zgodnie z par. 3 Statutu podstawowymi zadaniami Zakładu jest:
- udzielanie świadczeń zdrowotnych osobom wymagającym leczenia stacjonarnego w zakresie wynikającym ze statutu, przy zapewnieniu całodobowej opieki lekarskiej i pielęgniarskiej,
- udzielanie specjalistycznych świadczeń zdrowotnych w specjalistycznej przychodni przyszpitalnej,
- udzielanie świadczeń diagnostycznych i profilaktycznych,
- współudział w organizowaniu i prowadzeniu szkolenia pracowników medycznych,
- prowadzenie prac naukowych i badawczych.
Zatem brak w Statucie Zakładu zapisu, że obok działalności, dla której został powołany, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu cyt. wyżej ustaw.
Skład Orzekający występując z pytaniem prawnym miał na uwadze, że w podobnym stanie faktycznym brak było orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Natomiast w zakresie udzielanych świadczeń zdrowotnych można przytoczyć wyrok NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 17 czerwca 1997 r. /SA/Ł 3246/95 - Prawo Gospodarcze 1997 nr 10 str. 29/ - "Laboratorium analityczne jest zakładem opieki zdrowotnej. Prowadzenie przez laboratorium działalności polegającej na udzieleniu świadczeń zdrowotnych nie podlega wpisowi do działalności gospodarczej".
Jeżeli zaś chodzi o doktrynę w kwestii działalności prowadzonej przez publiczne zakłady opieki zdrowotnej, to zaprezentowane zostało stanowisko przez L. Etela, M. Popławskiego i S. Presnarowicza, iż działalność ta jest działalnością gospodarczą w opracowaniu "Podatki i opłaty samorządowe w pytaniach i odpowiedziach" Warszawa 2000 r.
Pełny Skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. podzielał stanowisko składu orzekającego, iż nieprecyzyjne przepisy ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz brak aktualnego orzecznictwa w podobnych stanach faktycznych i stanowisko doktryny uzasadniają wystąpienie do Naczelnego Sądu Administracyjnego z postawionym na wstępie pytaniem prawnym.
Pełny Skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego zauważa przy tym, że problem opodatkowania zakładów opieki zdrowotnej występuje powszechnie, co wobec trudnej sytuacji finansowej służby zdrowia, wymaga szczególnej staranności w zakresie prawidłowego opodatkowania i stanowi dodatkowy argument do wystąpienia z powyższym pytaniem prawnym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Powoływana wyżej ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w art. 5 ust. 1 przewidywała zróżnicowanie stawek podatku od nieruchomości dla budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej i innych budynków oraz dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i innych. Nie zawierała jednak definicji działalności gospodarczej dla potrzeb tego rozróżnienia. Dla wyjaśnienia powstałych w konkretnej sprawie wątpliwości należało zatem sięgnąć do przepisów rzeczowo właściwych, czyli do przepisów o działalności gospodarczej. Ten tryb postępowania został już ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym podatków /por. np. uchwałę z dnia 24 marca 1997 r., FPK 1/97 - ONSA 1997 Nr 3 poz. 109; z dnia 28 lipca 1997 r., FPK 8/97 - ONSA 1997 Nr 4 poz. 153; z dnia 24 września 2001 r., OPK 13/01 czy z dnia 12 listopada 2001 r., FPK 11/01/.
Art. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1998 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ w ust. 1 stanowił, że działalnością gospodarczą była działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. Odpowiednio art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178/, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r., działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.
Dla właściwego zastosowania stawek podatku od nieruchomości, w sprawie będącej przedmiotem pytania prawnego należało zatem rozstrzygnąć, czy działalność publicznego zakładu opieki zdrowotnej może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu wyżej wskazanym.
Art. 8a ust. 1 ustawy z dnia 31 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej /Dz.U. nr 91 poz. 408 ze zm./ stanowił co prawda, że do zakładów opieki zdrowotnej nie stosuje się przepisów ustawy o działalności gospodarczej, ale był to przepis niezbędny wobec kompleksowego trybu uregulowania trybu powstawania, rejestracji i działalności zakładów opieki zdrowotnej właśnie w tej ustawie. Korzystanie z definicji działalności gospodarczej zawartej w przepisach o tej działalności dla celów podatkowych nie jest stosowaniem przepisów ustawy o działalności do zakładów opieki zdrowotnej; jest zabiegiem niezbędnym dla określenia jakiego rodzaju działalność te zakłady w istocie wykonują.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 powołanej ustawy zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Każdy szpital jest zakładem opieki zdrowotnej /art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy/.
Zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnością na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub w umowie cywilnoprawnej.
Zakład taki może rozpocząć działalność dopiero po uzyskaniu wpisu do rejestru prowadzonego przez wojewodę lub Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej - w zależności od terytorialnego zakresu działalności oraz podmiotu tworzącego zakład /art. 12/.
Art. 32e ust. 1 omawianej ustawy stanowi, że świadczenia zdrowotne są "usługami medycznymi".
Publiczny zakład opieki zdrowotnej - jakim w latach 1999-2001 był Okręgowy Szpital Kolejowy w L. - co było między stronami niesporne - udziela świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych osobom ubezpieczonym oraz innym osobom uprawnionym do tych świadczeń na podstawie odrębnych przepisów, nieodpłatnie, za częściową odpłatnością lub całkowicie odpłatnie /art. 31 ust. 1/. Przy ustalaniu wysokości opłat za świadczenia zdrowotne stosuje się ceny urzędowe, jeżeli przepisy odrębne przewidują odpłatność za ich udzielanie /art. 34 ust. 1/; wysokość opłat za świadczenia zdrowotne udzielane osobom nieuprawnionym ustala kierownik publicznego zakładu opieki zdrowotnej, w którym świadczenie jest udzielane /art. 34 ust. 2/.
Należało ponadto mieć na uwadze, że świadczenia nieodpłatne udzielane przez zakład opieki zdrowotnej są takimi /nieodpłatnymi/ dla ubezpieczonego świadczeniobiorcy - osoby korzystającej z usług medycznych. Usługodawca natomiast otrzymuje zapłatę od kasy chorych, z którą negocjuje zarówno ilość "nieodpłatnych" usług jak i cenę każdej z nich /art. 53 i art. 72 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 lutego 1997 r. o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym - Dz.U. nr 28 poz. 153 ze zm./. Publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, przy czym wpis do KRS może być dokonany po wcześniejszej rejestracji przez wojewodę lub Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej - jw. /art. 35b ust. 3 i 4/. Po dokonaniu rejestracji samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskuje osobowość prawną. W rozpoznawanej sprawie żadna ze stron nie wskazywała, aby szpital był jednostką budżetową prowadzącą działalność na zasadach określonych w prawie budżetowym, a więc by zachodziła sytuacja opisana w art. 35c ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Zatem szpital jak każdy inny samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej w latach 1999-2001 samodzielnie gospodarował przekazanymi w nieodpłatne użytkowanie nieruchomościami oraz majątkiem własnym /otrzymanym i zakupionym/. Podstawą jego gospodarki musiał być plan finansowy ustalony przez kierownika zakładu /art. 53 ust. 1 i ust. 3/.
Z kolei art. 54 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z zakładach opieki zdrowotnej pozwala na wysnucie wniosku, że udzielanie świadczeń zdrowotnych jest działalnością gospodarczą. Pierwszy z tych przepisów wskazuje bowiem jako jedno ze źródeł środków finansowych zakładu odpłatne świadczenia zdrowotne, drugie zaś dopuszcza prowadzenie jeszcze innej poza świadczeniami zdrowotnymi działalności gospodarczej przez takie zakłady.
Jeśli chodzi o zajmowane w literaturze stanowisko, że "celem działalności gospodarczej ma być przysporzenie zysku podmiotowi gospodarczemu" /M. Zdyb: Komentarz do ustawy o działalności gospodarczej, Bydgoszcz 1997 r., str. 38/ to należało mieć na uwadze, iż z omawianej ustawy o zakładach opieki zdrowotnej nie wynika aby ich działalność, z założenia, prowadzona była według zasady non profit. Art. 59 odnoszący się do samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej stanowi bowiem, że zakład decyduje sam o podziale zysku. Ponieważ nie każda działalność nastawiona na zysk taki zysk przynosi, to z kolei art. 60 ust. 1 zobowiązuje samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej do pokrycia we własnym zakresie ujemnego wyniku finansowego.
Analiza przytoczonych przepisów pozwala na stwierdzenie, że samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej - nie będący jednostką budżetową - prowadzi działalność usługową /w zakresie świadczenia usług medycznych/ w celach zarobkowych i na własny rachunek. Ponadto prowadzi tę działalność w sposób ciągły i zorganizowany. Jest to zatem działalność gospodarcza zarówno w rozumieniu przepisów ustawy o działalności gospodarczej, jak i Prawa o działalności gospodarczej. Jako taka jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Budynki związane z tą działalnością podlegają przepisowi art. 5 ust. 3 tej ustawy.
Powyższe rozważania uzasadniają udzielenie na postawione pytanie prawne następującej odpowiedzi:
Samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej udzielający w latach 1999-2001 świadczeń zdrowotnych oraz realizujący zadania i cele określone w art. 1 ust. 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej /Dz.U. nr 91 poz. 408 ze zm./ miał obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości według stawek określonych na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 i pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./.