Uzasadnienie
Przekazane do rozpoznania pytania prawne wyłoniły się na tle następującego stanu faktycznego:
Burmistrz Miasta i Gminy R. decyzją z dnia 7 maja 1997 r. odmówił Janowi J., właścicielowi Przedsiębiorstwa Rolno-Handlowego "I." - Gospodarstwo Rolne w P., zwolnienia od podatku rolnego 100 ha gruntów rolnych wydzierżawionych od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Objęte wnioskiem o zwolnienie od podatku rolnego 100 ha gruntów rolnych stanowiło część gruntów wydzierżawionych przez Jana J. od wspomnianej Agencji, zawarł on bowiem z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa dwie umowy dzierżawy: z dnia 27 maja 1995 r., dotyczącą gruntów rolnych o powierzchni 599,58 ha, oraz w dniu 6 listopada 1996 r., dotyczącą gruntów rolnych o powierzchni 95,04 ha. Przedmiotem tych umów były grunty pozostałe po likwidacji państwowych przedsiębiorstw gospodarki rolnej, włączone do Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa. Burmistrz Miasta i Gminy R. w uzasadnieniu powołanej na wstępie decyzji stwierdził, że w myśl art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w dniu zawarcia wymienionych wyżej umów dzierżawy, z podatku rolnego były zwolnione na okres 5 lat grunty nabyte w drodze kupna oraz grunty Państwowego Funduszu Ziemi i grunty przejęte z tego funduszu do Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, objęte w trwałe zagospodarowanie. Wymieniony przepis natomiast nie przewidywał zwolnienia od podatku rolnego gruntów przejętych do Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa z państwowych przedsiębiorstw gospodarki rolnej. Stan prawny w rozważanym zakresie uległ zmianie z dniem 1 stycznia 1997 r., to jest z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 4 lipca 1996 r. o zmianie ustaw o podatku rolnym, o lasach, o podatkach i opłatach lokalnych oraz o ochronie przyrody /Dz.U. nr 91 poz. 409/. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym, w brzmieniu ustalonym w art. 1 ust. 7 powołanej ustawy z dnia 4 lipca 1996 r., stanowi, że zwolnieniu od podatku rolnego podlegają "(...) grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów, nabyte w drodze kupna na utworzenie nowego lub powiększenie już istniejącego gospodarstwa do powierzchni nie przekraczającej 100 ha, oraz grunty Państwowego Funduszu Ziemi i Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa objęte w trwałe zagospodarowanie w celu utworzenia nowego gospodarstwa lub powiększenia gospodarstwa już istniejącego do powierzchni nie przekraczającej 100 ha - na okres 5 lat". Przytoczony przepis więc objął zwolnieniem od podatku rolnego także grunty, które zostały przejęte z państwowych przedsiębiorstw gospodarki rolnej. Zdaniem jednak organu instancji, przepis ten nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż dotyczy ona gruntów wydzierżawionych przed wejściem w życie powołanej ustawy z dnia 4 lipca 1996 r. Obowiązuje bowiem zasada, że ustawa nie działa wstecz, "(...) a sama nowelizacja nie zawiera przepisów przejściowych, które umożliwiałyby zwolnienie od podatku nieruchomości rolniczych wydzierżawionych o powierzchni przekraczającej 100 ha i przed wejściem w życie zmiany przepisów (...)". W uzasadnieniu decyzji podkreślono również, że według art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym, w brzmieniu nadanym przez powołaną ustawę z dnia 4 lipca 1996 r., prawo do ulgi przysługuje jedynie osobom posiadającym gospodarstwa o powierzchni nie przekraczającej 100 ha. Wynika z tego, że "(...) zawarta w omawianym przepisie liczba 100 dotyczy powierzchni gospodarstwa, a nie powierzchni gruntów, z których przysługuje zwolnienie".
W odwołaniu od tej decyzji Jan J. zakwestionował stanowisko, że ze wspomnianego zwolnienia od podatku rolnego mogą skorzystać tylko osoby, które po 1 stycznia 1997 r. objęły w trwałe zagospodarowanie grunty Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa. Zdaniem odwołującego się, właściwa wykładnia znowelizowanego art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym prowadzi do wniosku, iż zwolnienie to może być udzielone również osobom, które wydzierżawiły takie grunty wcześniej, to jest przed dniem 1 stycznia 1997 r. W odwołaniu wyrażono także pogląd, iż objęcie w trwałe zagospodarowanie gruntów o powierzchni przekraczającej 100 ha nie stanowi przeszkody w zastosowaniu zwolnienia od podatku rolnego do części tych gruntów w granicach określonych w wymienionym przepisie, a więc do 100 ha.
Skład orzekający Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...), rozpoznając odwołanie, powziął wątpliwość co do tego, czy art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, w brzmieniu nadanym przez powołaną ustawę z dnia 4 lipca 1996 r., stosuje się do gruntów Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa objętych w trwałe zagospodarowanie w celu utworzenia nowego gospodarstwa lub powiększenia gospodarstwa już istniejącego, jeżeli objęcie to nastąpiło przed dniem 1 stycznia 1997 r. W wypadku uznania, że przewidziane w cytowanym przepisie zwolnienie od podatku rolnego stosuje się do wskazanych wyżej gruntów także wtedy, gdy ich objęcie nastąpiło przed dniem 1 stycznia 1997 r., wyłania się następna wątpliwość, a mianowicie kwestia dopuszczalności stosowania tego zwolnienia, gdy powierzchnia gruntów przewyższa 100 ha. Powstaje wówczas pytanie, czy w takim wypadku zwolnienie nie przysługuje wcale, czy też należy zwolnić jedynie grunty do 100 ha, a "nadwyżkę" opodatkować. Zdaniem składu orzekającego Kolegium, wykładnia gramatyczna art. 12 ust. 1 pkt 4 "(...) wskazywałaby na zasadność przyjęcia poglądu, że zwolnienie dotyczy gruntów do powierzchni nie przekraczającej 100 ha niezależnie od tego, jaka powierzchnia gruntów została objęta w trwałe zagospodarowanie". Stanowisko takie oznaczałoby jednakowe traktowanie "(...) posiadaczy zarówno małych, jak i dużych gospodarstw", co według Kolegium byłoby wyrazem uwzględnienia wniosków wypływających z wykładni celowościowej. Pogląd przeciwny jednak, preferujący posiadaczy gospodarstw mniejszych /do 100 ha/, można by uzasadnić "(...) umieszczeniem w cyt. przepisie normy 100 ha w powiązaniu z pojęciem gospodarstwa rolnego". Wątpliwości te skłoniły skład orzekający Kolegium do wystąpienia z wnioskiem do pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) o zwrócenie się w tej kwestii z pytaniem prawnym do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) uwzględnił ten wniosek i dnia 4 lipca 1997 r., na podstawie art. 22 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. /Dz.U. nr 122 poz. 593 ze zm./, podjął uchwałę o wystąpieniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego z pytaniami prawnymi przedstawionymi na wstępie. W uzasadnieniu uchwały stwierdzono, że wątpliwości co do czasowego zakresu obowiązywania art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r., w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 4 lipca 1996 r., wyłoniły się wskutek braku w tej materii przepisu przejściowego, który regulowałby status gruntów Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa objętych w trwałe zagospodarowanie przed 1 stycznia 1997 r. Co do wątpliwości prawnych przedstawionych w drugim pytaniu pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego wysunął argumenty przytoczone we wniosku składu urzekającego Kolegium.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zagadnienie prawne sformułowane w pkt 1 uchwały było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 1997 r. FPK 11/97 (...), w której Sąd ten przyjął, że "Od dnia 1 stycznia 1997 r. grunty przejęte do Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa z innych źródeł niż Państwowy Fundusz Ziemi korzystają - na wniosek podatnika - z przewidzianego w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431/, w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 4 lipca 1996 r. o zmianie ustaw o podatku rolnym, o lasach, o podatku i opłatach lokalnych oraz o ochronie przyrody /Dz.U. nr 91 poz. 409/, okresowego zwolnienia od podatku rolnego także wówczas, gdy przed dniem 1 stycznia 1997 r. objęto je w trwałe zagospodarowanie w celu utworzenia nowego gospodarstwa lub powiększenia gospodarstwa już istniejącego do powierzchni nie przekraczającej 100 ha." Naczelny Sąd Administracyjny w* uzasadnieniu tej uchwały stwierdził m.in., że według art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /w brzmieniu obowiązującym od dnia 19 stycznia 1994 r. - Dz.U. 1994 nr 1 poz. 3/ zwolnione od podatku rolnego były jedynie grunty objęte w trwałe zagospodarowanie z Państwowego Funduszu Ziemi lub grunty przejęte z Państwowego Funduszu Ziemi do Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa. Ustawodawca natomiast nie przewidział żadnych przywilejów podatkowych związanych z objęciem w trwałe zagospodarowanie gruntów przejętych do Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa z innych źródeł niż Państwowy Fundusz Ziemi (...).
Stan prawny w tym zakresie uległ zmianie z dniem 1 stycznia 1997 r. W art. 1 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1996 r. o zmianie ustaw o podatku rolnym, o lasach, o podatkach i opłatach lokalnych oraz o ochronie przyrody /Dz.U. nr 91 poz. 409/ art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym uzyskał nowe brzmienie, stanowi bowiem, iż zwalnia się od podatku rolnego "grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów, nabyte w drodze kupna na utworzenie nowego lub powiększenie już istniejącego gospodarstwa do powierzchni nie przekraczającej 100 ha, oraz grunty Państwowego Funduszu Ziemi i Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa objęte w trwałe zagospodarowanie w celu utworzenia nowego gospodarstwa lub powiększenia gospodarstwa już istniejącego do powierzchni nie przekraczającej 100 ha - na okres 5 lat". Analiza treści przytoczonego przepisu wykazuje, że zakres przedmiotowy zwolnienia uległ rozszerzeniu, gdyż w razie spełnienia warunku objęcia gruntów w trwałe zagospodarowanie w celu utworzenia nowego gospodarstwa lub powiększenia gospodarstwa już istniejącego do powierzchni nie przekraczającej 100 ha zwolnione od podatku rolnego zostały /oprócz gruntów Państwowego Funduszu Ziemi/ wszelkie grunty (...) przejęte do Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, a nie tylko - jak dotychczas - grunty Państwowego Funduszu Ziemi i grunty przejęte z tego Funduszu do Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa. W uzasadnieniu uchwały jednak podniesiono, że z drugiej strony stosowanie rozważanego zwolnienia zostało ograniczone, gdyż: a/ zwolnione z podatku rolnego zostały grunty nabyte w drodze kupna lub objęte w trwałe zagospodarowanie w celu utworzenia nowego gospodarstwa lub powiększenia gospodarstwa już istniejącego do powierzchni nie przekraczającej 100 ha powierzchni gruntów, b/ objęcie w trwałe zagospodarowanie gruntów Państwowego Funduszu Ziemi lub Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa musiało nastąpić "w celu utworzenia nowego lub powiększenia już istniejącego gospodarstwa", c/ zwolnienie utraciło swój "urzędowy charakter"; przyznaje je w drodze decyzji wójt /burmistrz, prezydent/ na wniosek podatnika /art. 13d ust. 1 ustawy o podatku rolnym/, d/ okres zwolnienia od podatku liczy się od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawarto umowę sprzedaży gruntów bądź prawa użytkowania wieczystego gruntów lub objęto je w trwałe zagospodarowanie /art. 12 ust. 2 ustawy w nowym brzmieniu/, a nie - jak dotychczas - od roku podatkowego następującego po roku, w którym zawarto umowy.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził następnie, że z powodu braku przepisów przejściowych zachodzi potrzeba wyjaśnienia, czy w razie spełnienia ustawowych przesłanek zawartych w znowelizowanym art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy zwolnienie od podatku dotyczy także gruntów objętych w trwałe zagospodarowanie przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 4 lipca 1996 r. o zmianie ustaw o podatku rolnym, o lasach, o podatkach i opłatach lokalnych oraz o ochronie przyrody /Dz.U. nr 91 poz. 409/. Według uchwały, brak przepisów przejściowych w odniesieniu do opisanych wyżej sytuacji nie może sam przez się oznaczać, iż nowa regulacja prawna nie dotyczy gruntów, które zostały objęte w trwałe zagospodarowanie przed dniem 1 stycznia 1997 r. i do tej pory nie korzystały ze zwolnienia. W odniesieniu do tych gruntów art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym w brzmieniu ustalonym przez ustawę z dnia 4 lipca 1996 r. nie wprowadził niekorzystnych zmian. Przeciwnie, w wyniku nowelizacji zmieniły się, na korzyść podatników, okoliczności faktyczne, które powodują powstanie prawa do zwolnienia. Tego rodzaju sytuacja, to jest brak w cytowanej ustawie z dnia 4 lipca 1996 r. przepisów przejściowych, nie naruszała zasad państwa prawnego /podobnie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lipca 1990 r. K.5/90, OTK 1990 poz. 4 - uzasadnienie, str. 38-39/.
Przy występującej "luce normatywnej" i braku reguł prawa międzyczasowego odpowiedź na pytanie, co się dzieje, gdy jakiś stosunek prawny, z którym prawo nie wiązało dotychczas skutków prawnych, trwa w momencie wejścia w życie przepisów nowych, odmiennie regulujących jego reżim prawny: czy w tej sytuacji stosować zasadę dalszego działania ustawy dawnej, czy też dać pierwszeństwo zasadzie działania ustawy nowej - powinna uwzględniać naturę danego stosunku prawnego.
Gdy chodzi o sytuację prawną omawianych gruntów, istotne jest to, że: a/ celem zwolnienia w podatku rolnym jest zrekompensowanie zwiększonych nakładów finansowych poniesionych na zagospodarowanie gruntów, które dotychczas nie były zagospodarowane /wyrok NSA z dnia 18 listopada 1986 r. SA/Lu 530/86 - OSPIKA 1988, nr 4 poz. 89/; b/ zmiany wprowadzone przez ustawę z dnia 4 lipca 1996 r., dotyczące zwolnienia od podatku rolnego, są generalnie korzystne, ponieważ obejmują grunty przejęte do Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa również z innych źródeł niż Państwowy Fundusz Ziemi, w tym również grunty, które do tej pory nie były zwolnione od podatku; c/ ustawodawca nie zawarł w cytowanej wyżej ustawie generalnej normy, że do gruntów tych, po wejściu w życie zmian dotyczących art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym, nadal stosuje się przepisy obowiązujące w chwili objęcia ich w trwałe zagospodarowanie; d/ jedynym postanowieniem, które przyjmuje zasadę dalszego działania ustawy poprzednio obowiązującej, jest art. 5 ustawy z dnia 4 lipca 1996 r.; dotyczy on ulg w podatku rolnym przyznanych na podstawie dotychczasowych przepisów i ustanawia zakaz stosowania niekorzystnych zmian, jakie nastąpiły w treści art. 12 ust. 1 pkt 4, do gruntów, które były zwolnione od podatku na podstawie dotychczasowych przepisów.
Sięgnąwszy do wypracowanych przez judykaturę oraz naukę prawa zasad umożliwiających rozwiązanie konfliktu norm prawnych w czasie, należy w tej sytuacji przyjąć, iż "milczenie" co do tego, czy i w jakim zakresie stosować przepis art. 12 ust. 1 pkt 4 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r. do gruntów nie objętych dotychczas zwolnieniem, oznacza, iż wolą ustawodawcy było ustanowienie zasady bezpośredniego działania nowego prawa, niezależnie od tego, czy grunty zostały przejęte w trwałe zagospodarowanie przed, czy po wprowadzeniu zmian w przepisie. Pogląd taki znajduje wsparcie w dotychczasowym orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym przyjęto, iż zasada bezpośredniego działania nowej normy prawnej powinna mieć zastosowanie do przepisów, które zawierają jedynie formułę o ich wejściu w życie z dniem ogłoszenia /uchwała pełnego składu Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 27 maja 1993 r. III AZP 36/92, OSNICAPIUS 1993, nr 11 poz. 186 - uzasadnienie, str. 15; uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 3 października 1996 r. III CZP 94/96, OSP 1997, nr 1 poz. 33; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 1996 r. III SA 624/96 oraz z dnia 4 grudnia 1996 r. III SA 967/96 - nie publikowane/.
Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się następnie do ustaleń doktryny i stwierdził, że w nauce prawa przyjmuje się, iż zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do wszelkich stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju, zarówno tych, które dopiero powstaną, jak i tych, które powstały wcześniej, przed wejściem w życie nowych przepisów, ale które trwają w czasie dokonywania zmiany prawa. Rozwiązanie to jest proste i jego zaletą jest to, iż od wejścia w życie nowej regulacji prawnej "wszyscy uwikłani w sytuacje prawne i stosunki prawne danego typu mają być traktowani jednakowo, tzn. według tych samych, nowych norm prawnych. Rozwiązanie takie odpowiada zazwyczaj przeświadczeniu prawodawcy, że nowe normy są bardziej dostosowane do aktualnych warunków niż prawo, które uchyla. Dzięki swoim rozstrzygnięciom prawodawca dokonuje szybkiej zmiany prawa, uzyskując przejrzysty stan prawny: w tym samym momencie uchyla przepisy dawne i wprowadza w życie nowe. Rozwiązanie to zapewnia zatem w stosunkowo wysokim stopniu pewność stanu prawnego". Technika ta jednak nie może być nadużywana, ponieważ prawodawca może w ten sposób radykalnie zmienić, a często pogorszyć sytuację prawną zainteresowanych, przez co narusza ich zaufanie do prawa /S. Wronkowska: Zmiany w systemie prawnym, PiP 1991, nr 8, str. 6/.
W uchwale wyjaśniono, iż zasada bezpośredniego działania nowego prawa jest zasadniczo odmienna od techniki nadawania normom prawnym mocy wstecznej, choć często wywołuje podobne skutki. Wsteczne działanie prawa bowiem nie występuje wówczas, gdy następstwa zdarzeń przeszłych są kwalifikowane według nowych norm, jednakże dopiero od momentu wejścia tych norm w życie. Zasada lex retro non agit zakazuje regulacji przez prawo zdarzeń prawnych i ich skutków zrealizowanych w czasie, gdy konkretny przepis jeszcze nie obowiązywał /w rozpoznawanej sprawie mielibyśmy do czynienia z tą zasadą, gdyby ustawa nakazywała zwolnienie gruntów za okres przed jej wejściem w życie/. Zasada ta jednak nie dotyczy sytuacji, w której jakiś stosunek prawny trwa w momencie wejścia w życie przepisów nowych, odmiennie regulujących jego reżim prawny /glosy: E. Łętowska - PiP 1986, nr 10, str. 138- 143 i L. Garlicki - PiP 1986, nr 9, str. 138- 143 do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 maja 1986 r. U.1/86, OTK 1986 poz. 2/.
Stanowisko o przyjęciu przez ustawodawcę /w sposób milczący/ zasady bezpośredniego działania nowego prawa znajduje dodatkowe wsparcie w treści cytowanego już art. 5 ustawy z dnia 4 lipca 1996 r. Przepis ten bowiem zapobiega negatywnym skutkom wynikającym z przyjęcia tej zasady, jakie mogłyby wystąpić wobec podmiotów, które "nabyły prawo do zwolnienia" w jego poprzednim kształcie, i byłby zbędny, gdyby zasada przedłużenia obowiązywania dawnego prawa dotyczyła wszelkich stosunków prawnych, które powstały w czasie obowiązywania prawa zmienianego i trwają nadal.
Tak więc przepis art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym w nowym brzmieniu, poczynając od dnia 1 stycznia 1997 r. /z zastrzeżeniem, o którym mowa w art. 5 ustawy z dnia 4 lipca 1996 r./, ma zastosowanie do gruntów Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa objętych w trwałe zagospodarowanie w celu utworzenia nowego gospodarstwa lub powiększenia gospodarstwa już istniejącego do powierzchni nie przekraczającej 100 ha także przed wejściem w życie znowelizowanych norm, jeżeli nadal trwają przewidziane w ustawie o podatku rolnym następstwa prawne objęcia tych gruntów. Następstwem prawnym objęcia gruntów Zasobu w trwałe zagospodarowanie, przewidzianym w ustawie o podatku rolnym, jest zagospodarowywanie wydzierżawionych gruntów i związane z tym zwiększenie wydatków inwestycyjnych także po dniu 1 stycznia 1997 r.
Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił także, że ze względu na nową treść art. 12 ust. 2 ustawy o podatku rolnym 5-letni okres zwolnienia liczyć się będzie od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym objęto grunty w trwałe zagospodarowanie /w praktyce, ze względu na treść art. 12 ust. 6, będzie to dzień zawarcia umowy dzierżawy lub użytkowania/. Zwolnienie to jednak będzie przysługiwać dopiero od dnia 1 stycznia 1997 r. Jeśli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym objęto grunty w trwałe zagospodarowanie /art. 12 ust. 2 ustawy/, do chwili wejścia w życie nowej ustawy, to jest do dnia 1 stycznia 1997 r., upłynął okres 5 lat, to ustały już podatkowe skutki objęcia gruntów i - wobec braku postanowień, które nadawałyby art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym moc wsteczną - grunty te po dniu 1 stycznia 1997 r. nie będą mogły korzystać ze zwolnienia. Gdy natomiast okres taki jeszcze nie upłynął, do gruntów tych, poczynając od dnia 1 stycznia 1997 r., będzie miała zastosowanie nowa regulacja prawna. Łączny okres zwolnienia jednak nie będzie mógł przekroczyć 5 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym objęto grunty w trwałe zagospodarowanie.
Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w całości stanowisko sformułowane w przytoczonej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 1997 r. FPK 11/97 oraz zastosowaną w niej argumentację.
Przechodząc z kolei do rozważań dotyczących problematyki prawnej przedstawionej w pkt 2 uchwały pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...), na wstępie należy zauważyć, że zastrzeżenia nasuwa sposób ujęcia w nim kwestii prawnej budzącej wątpliwości. Z treści tego pytania wynika, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze odnosi wymienione zwolnienie od podatku rolnego do umów dzierżawy. Stanowisko takie nie jest słuszne. W świetle bowiem regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym, w brzmieniu ustalonym przez powołaną ustawę z dnia 4 lipca 1996 r., jest niewątpliwe, że zwolnienie to dotyczy gruntów rolnych, o których mowa w tym przepisie. Z materiałów sprawy, a także z uzasadnienia uchwały wynika zresztą, że wątpliwości pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego dotyczą w istocie tego, czy konkretne grunty rolne, a nie umowy dzierżawy, podlegają zwolnieniu.
Przedstawione do wyjaśnienia zagadnienie prawne dotyczy drugiego członu art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r., przewidującego zwolnienie od podatku rolnego gruntów Państwowego Funduszu Ziemi i Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa. Ta zatem część wymienionego przepisu będzie przedmiotem dalszych rozważań.
Przystępując do analizy wskazanej problematyki, należy stwierdzić, że w procesie stosowania prawa, w tym także prawa podatkowego, wykorzystywane są różne metody wykładni. Wprawdzie najczęściej za punkt wyjścia przyjmuje się wykładnię gramatyczną, jednakże niejednokrotnie istotne znaczenie przyznaje się wnioskom wynikającym z wykładni systemowej lub celowościowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednak przyjmuje się, że przy ustalaniu treści przepisów wprowadzających zwolnienia i ulgi podatkowe, a więc ustanawiających istotne odstępstwa od zasady powszechności i sprawiedliwości, zasadniczo należy posługiwać się wykładnią gramatyczną /por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 18 września 1995 r. VI SA 5/95, ONSA 1995 Nr 4 poz. 151/. Stanowisko to należy podzielić, podkreślając jednocześnie, że nie oznacza ono generalnego wyłączenia możliwości sięgania również w takich wypadkach do innych metod wykładni, w szczególności do wykładni systemowej. Niekiedy bowiem będzie to konieczne, gdyż przy wyjaśnianiu konkretnych przepisów może się okazać, że ograniczenie się do wykładni językowej nie doprowadzi do pełnego ustalenia znaczenia normy prawnej. Chodzi jednak o to, aby wskutek zastosowania wykładni systemowej nie doszło do przekroczenia granicy zwolnienia lub ulgi podatkowej określonej za pomocą wykładni językowej.
Wykładnia gramatyczna wyjaśnianego członu art. 12 ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy wykazuje, że przedmiotem zwolnienia są grunty Państwowego Funduszu Ziemi i Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa. Wniosek taki wypływa z analizy art. 12 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, a mianowicie z bezpośredniego odniesienia zwrotu: "zwalnia się od podatku rolnego", występującego we wstępnej części tego ustępu, do sformułowania "grunty Państwowego Funduszu Ziemi i Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa", użytego w wyjaśnianym członie art. 12 ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy. Analiza dalszego fragmentu tej części przepisu wykazuje, że unormowanie to określa warunki konieczne do zastosowania zwolnienia. Stanowi je objęcie wspomnianych gruntów /przedmiotu zwolnienia/ w trwałe zagospodarowanie, w ściśle określonym celu, a mianowicie w celu utworzenia nowego gospodarstwa lub powiększenia gospodarstwa już istniejącego do powierzchni nie przekraczającej 100 ha. Podkreślenia wymaga, że zwrot "do powierzchni nie przekraczającej 100 ha" został zawarty w tej części analizowanego przepisu, która ustala warunki zastosowania zwolnienia; nie odnosi się więc wprost do gruntów będących przedmiotem zwolnienia. W tej sytuacji za uprawnione należy uznać stanowisko, że o możliwości zastosowania omawianego zwolnienia od podatku rolnego decyduje powierzchnia gospodarstwa utworzonego z objętych gruntów /nowego gospodarstwa/ lub gospodarstwa powiększonego w sposób podany w ustawie /tj. przez włączenie objętych gruntów do istniejącego gospodarstwa/. Objęcie więc w trwałe zagospodarowanie gruntów Państwowego Funduszu Ziemi lub Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa o powierzchni ponad 100 ha i utworzenie w związku z tym nowego gospodarstwa o obszarze ponad 100 ha sprawi, że grunty nie będą podlegały zwolnieniu. Wnioski te wynikają wprost z postanowień wyjaśnianego przepisu; wykładnia gramatyczna zatem pozwala w tym zakresie na ustalenie pełnej treści normy prawnej.
W sprawie, w której wpłynęło rozpoznawane pytanie prawne, chodzi o grunty rolne o powierzchni ponad 100 ha, objęte w celu utworzenia nowego gospodarstwa. Odnosząc powyższe wywody do takiego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że wykładnia gramatyczna członu drugiego w art. 12 ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy wyklucza także możliwość przyjęcia w takim wypadku rozwiązania polegającego na zwolnieniu od podatku gruntów o powierzchni do 100 ha, z jednoczesnym opodatkowaniem części gruntów, która przewyższa tę wielkość. Stanowisko o niedopuszczalności takiego postępowania należy uznać za uprawnione głównie z tego powodu, że wyjaśniany przepis nie zawiera żadnych postanowień, które przewidywałyby zwolnienie od podatku rolnego części objętych gruntów /do 100 ha/ z równoczesnym opodatkowaniem ich "nadwyżki". Brak takiego unormowania, a w szczególności regulacji określającej zasady opodatkowania owej nadwyżki, uzasadniają przyjęcie, iż ustawodawca nie dopuścił takiej możliwości. Stanowisko to znajduje pośrednie potwierdzenie w innych przepisach art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, a więc we wnioskach wynikających z wykładni systemowej wewnętrznej. Otóż według art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy zwalnia się od podatku rolnego "użytki rolne, na których zaprzestano produkcji rolnej", z zastrzeżeniem, że "zwolnienie może dotyczyć nie więcej niż 20 procent powierzchni użytków rolnych gospodarstwa rolnego, lecz nie więcej niż 10 ha". Wynika z tego, że w tych wypadkach, w których ustawa dopuszcza zwolnienie od podatku rolnego części gruntów, wyraźnie o tym stanowi.
Mając to na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 18 ust. 2 i art. 50 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ podjął uchwałę jak w sentencji.