Uzasadnienie
Przedstawione do wyjaśnienia pytanie prawne wyłoniło się na tle następującego stanu faktycznego:
Wójt Gminy K. decyzją z dnia 10 czerwca 1996 r. (...), określił Przedsiębiorstwu Państwowemu Kopalnia Węgla Brunatnego "B." z siedzibą w R., wysokość podatku od nieruchomości w postaci budowli za lata 1995-1996 w ogólnej kwocie 31.725.100,50 złotych, w tym za rok 1995 - w kwocie 16.194.956 złotych i za rok 1996 - w kwocie 15.530.144,50 złotych. W decyzji wskazano, że Przedsiębiorstwo ustaliło podatek od przedmiotowej budowli deklaracjami podatkowymi z dnia 2 kwietnia 1996 r. Przedsiębiorstwo skorygowało wcześniejsze deklaracje, w tym za rok 1995 - do kwoty 1.235.109,70 złotych i za rok 1996 do kwoty 1.318.290,50 złotych, domagając się zwrotu kwot stanowiących nadpłatę. Organ podatkowy uznał korektę za nieuzasadnioną i wskazał na fakty wprowadzenia przez Kopalnię w dniu 31 grudnia 1984 r. przedmiotowej budowli pod postacią "wkopu górniczego" do ewidencji środków trwałych, na jej sfinansowanie ze środków inwestycyjnych oraz opłacanie z tego tytułu podatku od budowli, co tworzy "casus legis". Stwierdzono ponadto, że zgodnie z Klasyfikacją Rodzajową Środków Trwałych GUS i podporządkowaną jej klasyfikacją obiektów budowlanych, do budowli zalicza się budowle górnicze, w tym wkopy kapitalne i wyrobiska, wykonane w skale lub w kopalinie, służące do udostępniania złóż i przygotowania do eksploatacji kopalni jako całości i poszczególnych poziomów wydobywczych oraz do prowadzenia robót eksploatacyjnych. Organ podatkowy uznał, iż w sprawie mają zastosowanie wyłącznie przepisy prawa podatkowego, co wyłącza możliwość stosowania przepisów innych regulacji prawnych jak prawa górniczego, prawa budowlanego, prawa geologicznego lub kodeksu cywilnego. Jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia powołano art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz art. 2 i 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./.
Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, wniesionego przez Przedsiębiorstwo Państwowe KWB "B.", Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P.T. decyzją z dnia 18 września 1996 r. (...) uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę Wójtowi Gminy K. do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał na obowiązek rozpatrzenia wniosku Kopalni o zwrot nadpłaty, stosownie do przepisu art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Stwierdzono, że w świetle treści wniosku Kopalni niedopuszczalne było wszczęcie postępowania i wydanie decyzji w trybie art. 5 ust. 3 powołanej ustawy, jak to uczynił organ I instancji.
Wójt Gminy K. decyzją z dnia 22 kwietnia 1998 r. (...) określił Przedsiębiorstwu Państwowemu Kopalnia Węgla Brunatnego "B." z siedzibą w R. zaległość podatkową w podatku od nieruchomości za rok 1995 w kwocie 14.959.846,30 złotych oraz za rok 1996 w kwocie 14.211.854 złotych z odsetkami z tytułu zaległości podatkowej od dnia 1 stycznia 1998 r. od nienależnie zwróconej nadpłaty za lata 1995-1996 oraz z odsetkami z tytułu zaległości podatkowej za miesiące od kwietnia do grudnia 1996 r. Organ podatkowy podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji z dnia 10 czerwca 1996 r., iż postępowanie oraz rozstrzygnięcie w sprawie wszczętej wnioskiem z zakresu podatku od nieruchomości musi być poddane wyłącznie przepisom prawa podatkowego. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie przepisów Kodeksu cywilnego, gdyż cywilistyczne pojęcie nieruchomości zostało ukształtowane całkowicie odmiennie, niż w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie mogą mieć również zastosowania przepisy o rachunkowości; nie mają zatem znaczenia w sprawie ani przepisy ustawy o rachunkowości, ani też pisma Głównego Urzędu Statystycznego i Departamentu Rachunkowości Ministerstwa Finansów, w którym polecono Kopalni zdjęcie wyrobiska z ewidencji środków trwałych z dniem 1 stycznia 1995 r.
Organ I instancji stwierdził ponadto, że skoro ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie uzależnia obowiązku podatkowego od ujęcia obiektu w ewidencji środków trwałych, to wykreślenie obiektu z tej ewidencji nie uchyla obowiązku podatkowego, wynikającego z mocy samego prawa. Nie przesądza również o obowiązku podatkowym nazwa obiektu; obojętne jest zatem, czy obiekt określono pojęciem "wkopu" czy też "wyrobiska". Nie wywiera istotnego skutku w sferze obowiązku podatkowego element stałego związania obiektu z gruntem. Podatek od nieruchomości obciąża bowiem i te obiekty, które nie są "nieruchomością" w rozumieniu prawa cywilnego. Stąd też dla potrzeb postępowania w sprawie podatku od nieruchomości nie jest możliwe skorzystanie z definicji prawa budowlanego, które dla uznania obiektu za budynek wymaga elementu trwałego związania z gruntem. Dlatego za budowlę dla potrzeb podatku od nieruchomości należy uznać obiekt budowlany nie będący budynkiem w rozumieniu art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie będący obiektem małej architektury w rozumieniu art. 3 pkt 4 prawa budowlanego. Jeżeli zaś obiekt w postaci wyrobiska górniczego nie jest ani budynkiem ani obiektem małej architektury, to musi się mieścić w zakresie pojęciowym ostatniej formy obiektu budowlanego, o którym mowa w przepisie art. 3 ustawy o podatkach i o opłatach lokalnych, czyli w pojęciu budowli.
Organ podatkowy ustosunkowując się do zarzutu Kopalni, jakoby wkop górniczy wykonany w r. 1984 uległ likwidacji przez zwałowanie wewnętrzne przyznał, że istnieje różnica między stanem wkopu z ewidencji środków trwałych z dnia 28 lutego 1984 r. a stanem z dnia oględzin - 18 sierpnia 1997 r. Kubatura 490 mln m3 z zapisu ewidencyjnego uległa zwiększeniu do 1,2 mld m3, co świadczy o przesuwaniu się wyrobiska. Nie ma zatem znaczenia fakt likwidacji pierwotnego wkopu.
Jako podstawę rozstrzygnięcia w decyzji wskazano art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ oraz art. 215 par. 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/. Powołano ponadto opinie zebrane w postępowaniu: opinię techniczną Instytutu Inżynierii Lądowej Politechniki Poznańskiej oraz opinie prawne prof. R. Mastalskiego, dr J. Glumińskiej i prof. E. Chojny-Duch.
W odwołaniu od tej decyzji Przedsiębiorstwo Państwowe KWB "B." wnosiło o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Przedsiębiorstwo zarzuciło naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, przez ustalenie definicji wyrobiska /wkopu/ górniczego przy zastosowaniu negacji oraz wysnucie z tych ustaleń błędnych wniosków. Przedsiębiorstwo wskazywało, że ani powołana ustawa, ani przepisy prawa budowlanego nie dają podstaw do formułowania odrębnej definicji budowli na potrzeby podatków lokalnych. Gdyby jednak dopuścić zastosowanie definicji prawa budowlanego w drodze analogii, to definicja ta wymaga trwałego związania obiektu z gruntem. Element ten wynika również z wykładni gramatycznej, wobec czego nie może być uznany za budowlę wkop górniczy, nie związany trwale z gruntem, nie będący skończoną całością użytkową, stale zmieniający swoje położenie i objętość w toku eksploatacji. W tej sytuacji decyzja organu I instancji odnosi się do obiektu, który nie spełnia wymagań przepisu art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Przedsiębiorstwo stwierdziło ponadto, że wkop, o którym mowa w sprawie w ogóle już nie istnieje, gdyż prace wydobywcze prowadzone są w innym miejscu. Wskazywało na podwójne opodatkowanie, spowodowane uiszczaniem podatku od wkopu jako całości oraz od znajdujących się w nim odrębnych budowli. Na poparcie swojego stanowiska Przedsiębiorstwo powoływało orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, a to wywody wyroku z dnia 6 listopada 1996 r. /SA/Ka 1913/95/ i uchwały z dnia 18 grudnia 1997 r. /FPK 24/97/. W kwestii zaklasyfikowania wkopu górniczego w Klasyfikacji Środków Trwałych Przedsiębiorstwo zarzucało, że klasyfikacja ta nie ma waloru normatywnego. Odnosząc się do opinii prawnych powołanych w zaskarżonej decyzji stwierdzało, że w świetle art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie mogą one stanowić dowodu w sprawie. Ponadto Przedsiębiorstwo wskazywało na konieczność ustalenia przedmiotu opodatkowania zgodnie z wymogami przepisów art. 4 i art. 120 Ordynacji podatkowej.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpoznając ponownie sprawę powzięło wątpliwości, czy odkrywkowe wyrobisko górnicze jako cały wyodrębniony składnik Kopalni podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w szczególności zaś, czy odkrywkowe wyrobisko górnicze może być zaliczone do budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dla ujednolicenia pojęć, przyjmując za podstawę opinię Instytutu Inżynierii Lądowej Politechniki Poznańskiej oraz wyjaśnienia Kopalni skład orzekający ustalił, iż przedmiotem opodatkowania w zaskarżonej decyzji jest odkrywkowe wyrobisko górnicze, w którego skład wchodzi wkop udostępniający, będący fragmentem wyrobiska, służący do udostępnienia złoża w celu jego wydobycia. Wskazano na rozbieżność w orzecznictwie administracyjnym i sądowym i stwierdzono, iż brak definicji terminu "budowla" w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, a także brak w tej ustawie odesłań do innych aktów prawnych komplikuje ustalenie przedmiotu opodatkowania. Wskazano na kategoryczną wymowę opinii prawnych powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz przedstawionej w postępowaniu odwoławczym opinii prof. W. Nykiela, według których odkrywkowe wyrobisko górnicze jest budowlą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jednakże analiza materiału dowodowego sprawy pozwala na ustalenie, że odkrywkowe wyrobisko górnicze będące wprawdzie obiektem przestrzennym jako budowla ziemna, stanowiąca wyodrębnioną całość techniczno-użytkową, składa się przecież z przestrzeni wypełnionej budynkami, budowlami i maszynami. Ustalenie to każe uznać wyrobisko raczej za metodę produkcji mającą na celu wydobywanie kopalin, nie zaś za budowlę. Przy przyjęciu takiego poglądu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegałyby grunty, na których funkcjonuje wyrobisko oraz zlokalizowane tam budynki i budowle. Powyższe wątpliwości prawne skłoniły skład orzekający Samorządowego Kolegium Odwoławczego do zwrócenia się do pełnego składu tego Kolegium o wystąpienie do Naczelnego Sądu Administracyjnego z pytaniem prawnym.
Pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P.T. uwzględnił ten wniosek i w dniu 14 sierpnia 1998 r. podjął uchwałę o wystąpieniu z podanym na wstępie pytaniem prawnym.
W powyższej sytuacji pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego sformułował przytoczone na wstępie pytanie prawne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. nr 122 poz. 593 ze zm./, uprawnia kolegia odwoławcze w pełnym składzie do wystąpienia do Naczelnego Sądu Administracyjnego z pytaniem prawnym, od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy.
Przedstawiając pytanie prawne, kolegium ma ustawowy obowiązek podjęcia wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a to po myśli przepisu art. 7 Kpa. Sformułowanie i zadanie pytania prawnego musi być zatem poprzedzone - analogicznie jak dla potrzeb wydania przez organ decyzji - procesem wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy, stosownie do przepisu art. 77 par. 1 Kpa. Treść pytania prawnego, zmierzającego przecież do rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, musi znajdować uzasadnienie w niewadliwie zebranym i ocenionym przez kolegium materiale dowodowym sprawy. Pytanie prawne zadane przez kolegium w trybie art. 22 ust. 1 powołanej ustawy nie może zatem mieć charakteru abstrakcyjnego, wykraczającego poza przedmiot orzekania.
Postępowanie w rozpoznawanej sprawie zostało wszczęte wskutek wniosku Przedsiębiorstwa Państwowego Kopalnia Węgla Brunatnego "B." z dnia 29 marca 1996 r., zaś przedmiotem wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1995 i 1996 był wkop górniczy udostępniający, wykonany inwestycyjnie przed rokiem 1984 w celu udostępnienia złoży i ujęty w takiej postaci w ewidencji środków trwałych Kopalni aż do dnia 1 stycznia 1995 r. Wkopu górniczego dotyczyły tak decyzje Wójta Gminy z dnia 10 czerwca 1996 r. i z dnia 22 kwietnia 1998 r. oraz decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 18 września 1996 r., jak i wszystkie pisma wnoszone w toku postępowania przez stronę. Jako wkop górniczy określono przedmiot opodatkowania w tej sprawie w protokole kontroli przeprowadzonej przez Skarbnika Gminy K. z dnia 26 sierpnia 1997 r. /str. 16/. Wkopu górniczego dotyczyła czynność oględzin, przeprowadzona w dniu 18 sierpnia 1997 r. Według autorów ekspertyzy wydanej przez Akademię Górniczo-Hutniczą w Krakowie w terminologii górnictwa odkrywkowego funkcjonuje pojęcie "odkrywkowego wyrobiska górniczego". Ze względu na funkcję /przeznaczenie/ występują różne rodzaje wyrobisk, w tym - wyrobisko udostępniające. W skład pojęcia wyrobiska udostępniającego wchodzi - jako jeden z rodzajów - wkop udostępniający.
Z materiału dowodowego sprawy wynika, że przedmiotowy wkop udostępniający, wykonany przed rokiem 1984 i posiadający kubaturę 490 m3, został już zlikwidowany przez zwałowisko wewnętrzne.
Formułując pytanie prawne, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, iż w aktach sprawy występują pojęcia "wkopu górniczego" oraz "wyrobiska górniczego". Z ustaleń zawartych w opinii Instytutu Inżynierii Lądowej Politechniki Poznańskiej oraz opartych o polskie normy wyjaśnień KWB "Bełchatów", Kolegium wywiodło wniosek, że przedmiotem opodatkowania przyjętym przez organ I instancji jest odkrywkowe wyrobisko górnicze, w skład którego wchodzi wkop udostępniający, będący fragmentem wyrobiska służącym do udostępnienia złoża w celu jego wydobycia.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, materiał dowodowy sprawy nie uzasadnia takiego określenia przedmiotu opodatkowania. Z akt sprawy wynika bowiem, iż przedmiotem opodatkowania był sam wkop udostępniający, nie zaś wyrobisko eksploatacyjne. Tymczasem sformułowanie pytania prawnego wskazuje na poszerzenie przedmiotu sprawy przez określenie go jako "czynne wyrobisko górnicze w skład którego wchodzi wkop udostępniający".
W tej sytuacji trzeba uznać, iż zadane w sprawie pytanie prawne nie odpowiada podstawowemu wymogowi z art. 22 ust. 1 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych. W szczególności zaś, przez uogólnione sformułowanie zagadnienia dotyczącego kwestii szerszej, odnoszącej się do czynnego wyrobiska odkrywkowego, uniemożliwia udzielenie odpowiedzi w sprawie, której przedmiotem jest jedynie wkop górniczy jako początkowy element wyrobiska eksploatacyjnego. W konsekwencji tak zadane pytanie nie może doprowadzić do rozstrzygnięcia sprawy, której przedmiotem jest żądanie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości, uiszczonego przez Kopalnię Węgla od wkopu górniczego.
Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 50 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, podjął jak w sentencji uchwały.