Uzasadnienie
Prezydent Miasta P., decyzją z dnia 21 lutego 2001 r., wymierzył Tadeuszowi T. podatek od nieruchomości za 2001 r. w kwocie 422,20 zł, w tym za budynek letniskowy w kwocie 322,69 zł. Jako podstawę prawną decyzji wskazano: art. 21 par. 1 pkt 2, art. 207, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 162 poz. 1124 ze zm./, art. 2-6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./; art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym /t.j. Dz.U. 1996 nr 13 poz. 74 ze zm./ oraz uchwałę Rady Miasta P. (...) z dnia 19 grudnia 2000 r. w sprawie podatku od nieruchomości.
W odwołaniu od decyzji Prezydenta Miasta P., złożonym do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...), Tadeusz T. wniósł o uchylenie tej decyzji i o przyjęcie prawidłowej, niższej stawki podatkowej. Zdaniem odwołującego się, jego budynek letniskowy został niesłusznie zakwalifikowany do grupy "pozostałych budynków" w wyższej stawce podatkowej /5,29 zł za m2/, gdyż w istocie jest to budynek mieszkalny, podlegający niższej stawce podatku /0,46 zł za m2/. Według odwołania, przedmiotowy budynek letniskowy spełnia wszelkie wymogi prawa budowlanego i zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego powinien być traktowany jak budynek mieszkalny.
Skład orzekający Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...), rozpoznając odwołanie powziął wątpliwość co do tego, czy o zaliczeniu budynku do kategorii budynków mieszkalnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31/ decydują kryteria określone w przepisach prawa budowlanego, czy też faktyczne wykorzystywanie budynku jako miejsca stałego zamieszkania właściciela lub innych osób. Wątpliwość ta sprawiła, że skład orzekający Kolegium zwrócił się do pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) o wystąpienie w tej kwestii z pytaniem prawnym do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) uwzględnił ten wniosek i w dniu 26 listopada 2001 r., działając na podstawie art. 22 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. nr 122 poz. 593 ze zm./, podjął uchwałę o wystąpieniu do NSA z przedstawionym na wstępie pytaniem prawnym. W uzasadnieniu uchwały podniesiono, że art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych nie wskazuje, według jakich kryteriów powinno następować zaliczenie przedmiotów opodatkowania do poszczególnych grup i nie zawiera definicji "budynku mieszkalnego". Pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego wskazał dwie, możliwe jego zadaniem do przyjęcia, definicje budynku mieszkalnego. Pierwsza z nich odwołuje się do funkcji budynku jako miejsca stałego zamieszkania właściciela i innych osób, a druga - nawiązuje do kryteriów wynikających z prawa budowlanego. Zdaniem pełnego składu Kolegium, jednoznaczna wykładnia nasuwającego wątpliwości przepisu jest utrudniona z uwagi na rozbieżności występujące w tym względzie w orzecznictwie sądowym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w (...) w dacie podejmowania uchwały liczyło 25 członków. W podjęciu uchwały, zawierającej pytanie prawne, uczestniczyło 17 członków. Uchwałę zatem przyjęto bezwzględną większością głosów. W świetle materiałów sprawy jest niewątpliwe, że udzielenie odpowiedzi na pytanie prawne Kolegium ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przedstawione pytanie prawne odpowiada więc wymogom formalnym, określonym w art. 22 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /t.j. Dz.U. 2001 nr 79 poz. 856 ze zm./.
Na wstępie, należy zauważyć, że skład Kolegium formułując pytanie prawne pominął, iż przedstawiona do wyjaśnienia wątpliwość prawna dotyczy budynku "letniskowego", gdyż taki budynek jest przedmiotem rozpatrywanej sprawy; wymaga to stosownego uwzględnienia.
Przystępując do rozważenia problematyki podanej w pytaniu prawnym, uzupełnionej przez wskazany wyżej element, trzeba zauważyć, iż w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ był przedmiotem rozbieżnych rozstrzygnięć.
W kwestii, czy domy letniskowe są budynkami mieszkalnymi, czy też należy je zaliczyć do "pozostałych budynków lub ich części", podlegające wyższej stawce podatkowej /art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/, w orzecznictwie sądowym zarysowały się zasadniczo dwa poglądy:
W części orzeczeń przyjmowano, że o zaliczeniu budynku do kategorii budynków mieszkalnych lub letniskowych przesądza jego podstawowa funkcja, która znajduje wyraz w usytuowaniu w miejscu przeznaczonym pod danego rodzaju zabudowę w planie zagospodarowania przestrzennego i w pozwoleniu na budowę, zawierających między innymi określenie rodzaju obiektu budowlanego. Budynek będący według tych kryteriów budynkiem letniskowym, nie może być uznawany za budynek mieszkalny w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Ważnym elementem różniącym kategorie budynków mieszkalnych i letniskowych jest ich przeznaczenie, skierowane w wypadku budynków mieszkalnych na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych właściciela i innych uprawnionych osób oraz ich zamiar stałego pobytu. /por. wyroki NSA z dnia 9 października 1992 r. SA/Gd 1169/92 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1994 nr 5 poz. 96, z dnia 5 stycznia 1995 r. SA/Wr 1949/94 - Wspólnota 1995 nr 27 str. 24, z dnia 19 maja 1994 r. SA/Ka 1966/93 - Monitor Podatkowy 1995 nr 2 str. 57 i z dnia 15 grudnia 1994 r. SA/Kr 2710/93 - ONSA 1996 Nr 1 poz. 17/.
Zbliżone stanowisko zajął NSA w uchwale 5 sędziów z dnia 30 sierpnia 1999 r. FPK 1/99 /ONSA 2000 Nr 1 poz. 8/, w której wyjaśniono, że część budynku aresztu śledczego mieszczącej cele dla osób tymczasowo aresztowanych nie może być uznana za część budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Odmienne stanowisko NSA zajął w wyroku z dnia 4 marca 1998 r. I SA/Gd 1476/96 /OSP 1999 z. 2 poz. 24; por. także częściowo krytyczną glosę A. Borodo i glosę aprobującą A. Malanowskiego - Glosa 1999 nr 6 str. 21/. Sąd w orzeczeniu tym uznał, że bez względu na potoczne określenie domów wykorzystywanych na cele rekreacyjne, są one zawsze domami mieszkalnymi, jeżeli tylko spełniają normy ustanowione przez przepisy prawa budowlanego. NSA odrzucił jednocześnie kryterium stałego zamieszkiwania, uznając je w obecnych warunkach społeczno-gospodarczych za nieaktualne.
Inna kategoria spraw, powiązana z pojęciem "domu letniskowego", dotyczyła zasadności odliczeń wydatków poniesionych przez podatnika na rozbudowę takiego obiektu, w świetle art. 27 "a" ust. 1 pkt 1 lit. "e" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 12 lipca 2000 r. III RN 207/99 /OSNAPU 2001 nr 4 poz. 102/ wyraził następującą tezę: "Rozbudowa, na podstawie pozwolenia, budynku letniskowego położonego na terenie oznaczonym w planie zagospodarowania przestrzennego jako reakcyjny, może uzasadniać zmniejszenie podatku o poniesione z tego tytułu wydatki, jeżeli zostały one poniesione w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika (...)" /por. także glosę R. Kubackiego, Przegląd Podatkowy 2001 nr 3 str. 37/. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że poniesione wydatki muszą spełniać przesłankę "zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika" nie zaś służyć lokacie kapitału bądź inwestowania na rzecz innych osób.
Przechodząc do rozważań odnoszących się wprost do przedstawionego pytania prawnego, należy stwierdzić, że właściwy punkt wyjścia stanowi stanowisko o autonomiczności prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 1996 r. FPK 6/96 /ONSA 1996 Nr 3 poz. 106/ wskazał, że konsekwencja takiego charakteru prawa podatkowego jest między innymi to, iż nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych dziedzin prawa nie oznaczają najczęściej tych samych pojęć. Nazwy te bowiem służą do budowania określonych pojęć w prawie podatkowym, a pojęcia te wraz z innymi cechami ustaw podatkowych stanowią część składową nowych kompleksów prawnych i uzyskują cechy szczególne, niezbędne do założonych przez ustawodawcę celów opodatkowania. W doktrynie podkreśla się nawet, że prawo podatkowe, aby mogła wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami /por. R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, str. 98/. Ustawodawca jednak posługuje się niekiedy w prawie podatkowym pojęciami z innych dziedzin prawa, bez ich zmiany lub modyfikacji, lecz czyni to zasadniczo tylko wtedy, gdy uzna, że pojęcia te mogą być wykorzystane do realizacji celów opodatkowania. Prawo podatkowe więc, używając nazw analogicznych jak w innych gałęziach prawa, albo może im przypisywać takie znaczenie jak w danej dziedzinie, albo też znaczenie szczególne, uzależnione od celów, jakie ustawodawca zamierza realizować. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślona i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim, szukać "podatkowego" rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład, cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych /por. uchwałę NSA z dnia 30 sierpnia 1999 r., FPK 1/99 - ONSA 2000 Nr 1 poz. 8/.
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, definiuje w art. 3 ust. 4 budynek jako "obiekt budowlany umocowany w ziemi lub na ziemi, posiadający ściany lub słupy albo filary oraz pokrycie dachowe". Ustawa nie zawiera definicji budynku mieszkalnego, zaś pojęcie samego "budynku" jest odmienne od jego brzmienia zredagowanego w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.
Słownikowe znaczenie pojęcia "budynek mieszkalny" to: budynek służący lub nadający się do mieszkania; "mieszkać" - to przebywać gdzieś stale lub czasowo, zajmować jakiś lokal, mieć mieszkanie, zamieszkiwać (...)" /Mały słownik języka polskiego pod redakcją St. Skorupki, Warszawa 1968, str. 388/.
W świetle poczynionych wyżej wywodów należy przyjąć, podzielając częściowo stanowisko zajęte w wyrokach przytoczonych wyżej /w pierwszej kolejności wyrok NSA z dnia 9 października 1992 r. SA/Gd 1169/92 i n./, że istotną cechą budynku, uzasadniające zakwalifikowanie budynku do kategorii budynków mieszkalnych, jest posiadanie budynku w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.
Oznacza to, że "budynek letniskowy" będzie mieścił się w pojęciu "budynku mieszkalnego", tylko wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela /jego bliskich/ służąc tym samym zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych /nie rekreacyjnych, wypoczynkowych, bądź w celu lokaty kapitału/.
Za taką wykładnią przemawia także to, że przepisy przewidujące preferencyjną stawkę opodatkowania podatkiem od nieruchomości "dla budynków mieszkalnych lub ich części", jako unormowania o charakterze szczególnym, nie powinny podlegać wykładni rozszerzającej. Stosowanie bowiem w tym wypadku wykładni rozszerzającej byłoby odstępstwem od zasady sprawiedliwego i równego opodatkowania.
Na słuszność powyższego stanowiska wskazują również wnioski wypływające z wykładni celowościowej. Wykładnia celowościowa art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych wykazuje, iż podatek od nieruchomości jest podatkiem typu majątkowego, wymagającym uwzględnienia sposobu wykorzystania majątku. Ustawodawca zatem, z przyczyn społecznych i gospodarczych, opodatkował niektóre kategorie nieruchomości różnymi stawkami. Najniższą stawkę podatkową, przewidziano w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a więc dla budynków mieszkalnych lub ich części, albowiem zaspakajają one podstawowe potrzeby bytowe ludzi w zakresie zamieszkiwania. Znacznie wyższe stawki podatkowe przewidziano dla budynków pozostałych lub ich części /pkt 4 ust. 1 art. 5/. Z najniższej stawki nie powinny korzystać budynki letniskowe wówczas, gdy są tam jedynie sezonowo, a więc ubocznie, zaspokajane potrzeby mieszkaniowe, związane z wypoczynkiem, rekreacją, spędzeniem urlopów.
Na konieczność wyjaśnienia przepisów dotyczących podatku od nieruchomości przy pomocy wykładni celowościowej wskazał Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 6 września 1995 r., W 20/94, w sprawie wykładni art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /OTK 1995 nr 1 poz. 6/. W jej uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny stwierdził miedzy innymi: "Wykładnia celowościowa wymaga przede wszystkim ustalenia istoty ekonomicznej podatku od nieruchomości. Podatek ten zaliczany jest do grupy podatków majątkowych. Normatywny sposób ujęcia przedmiotu podatku od nieruchomości pozwala zakwalifikować go do grupy podatków od posiadania majątku /por. H. Litwińczuk, Podatki majątkowe /w:/ System instytucji prawno-finansowych PRL, t. III Ossolineum 1985, str. 336/. Charakter i zadania podatków od posiadania majątku są zróżnicowane w zależności od sposobu wykorzystania majątku. Posiadacze majątku podlegającego opodatkowaniu podatkami majątkowymi, uzyskują bowiem szczególnego rodzaju dochody, a mianowicie dochody w naturze polegające na zaspokajaniu potrzeb bytowych, socjalnych czy gospodarczych na wyższym poziomie niż osoby nie posiadające majątku. Tym - wyodrębnionym w doktrynie - cechom podatków obciążających posiadanie majątku w pełni odpowiada podatek od nieruchomości, w którym ciężar podatku został zróżnicowany w zależności od charakteru majątku. Cecha ta ujawnia się najwyraźniej w konstrukcji stawek podatkowych. Art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje bowiem, że w wypadku wykorzystywania majątku do prowadzenia działalności gospodarczej stawki podatku są wyższe aniżeli w wypadkach wykorzystywania tegoż majątku do innych celów (...)".
Wobec powyższego, na podstawie art. 18 ust. 2 i art. 50 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ udzielono odpowiedzi, jak w sentencji uchwały.