Uzasadnienie
Pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., działając na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. 2001 nr 79 poz. 856 ze zm./, podjął uchwałę w sprawie wystąpienia do Naczelnego Sądu Administracyjnego z pytaniem prawnym przytoczonym w sentencji uchwały.
Pytanie prawne zostało przedstawione w następującym stanie faktycznym sprawy:
Małżonkowie Elżbieta i Andrzej M., zamieszkali w G., przy ul. S. 5 b/10, w wykazie nieruchomości za 2002 r. wykazali jako podlegające opodatkowaniu, wchodzące w skład nieruchomości położonej w O. gmina P., budynek mieszkalny o powierzchni 80,77 m2 i grunty zaliczone do "pozostałych" o powierzchni 800 m2.
W dniu 4 stycznia 2002 r. Przewodniczący Zarządu Gminy P. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od budynku i gruntów stanowiących własność Elżbiety i Andrzeja M. Wymieniony organ podatkowy w dniu 4 lutego 2002 r. wydał decyzję, którą ustalił wysokość wspomnianego zobowiązania podatkowego Elżbiety i Andrzeja M. za 2002 rok w ten sposób, że: a/ do budynku zastosowano stawkę podatku w kwocie 5,62 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, przewidzianą w uchwale Rady Gminy P. dla budynków letniskowych będących własnością osób fizycznych, o ile nie są związane z działalnością gospodarczą oraz budynków wykorzystywanych na cele letniskowe, położonych na terenach przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę letniskową, b/ do gruntów zastosowano stawkę 0,09 zł, a więc przewidzianą od "gruntów pozostałych". Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że podstawę zastosowania do budynku stanowiącego własność Elżbiety i Andrzeja M. stawki podatku w wysokości 5,62 zł za m2 stanowiła uchwała Rady Gminy P. z dnia 16 listopada 2001 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości w 2002 r., w której przewidziano taką stawkę dla "budynków letniskowych". Wymieniony organ w związku z tym wskazał, że z pozwolenia na budowę wspomnianego budynku wynikło, że udzielono je na wzniesienie budynku letniskowego przeznaczonego na cele rekreacyjne. Podkreślono także, że z planu zagospodarowania przestrzennego wynika, iż nieruchomość podatników położona jest na terenach rekreacyjnych przeznaczonych pod zabudowę letniskową. W tej sytuacji organ podatkowy uznał, że skoro zgodnie z pozwoleniem na budowę wspomniany budynek jest budynkiem letniskowym, to do "(...) ewentualnego opodatkowania go stawką podatku wymienioną w uchwale Rady Gminy jako - od budynków mieszkaniowych, niezbędna jest uprzednia decyzja organu nadzoru budowlanego o zmianie jego przeznaczenia z "letniskowego" na "mieszkalny"".
W odwołaniu od tej decyzji Elżbieta i Andrzej M. wnieśli o jej uchylenie. W uzasadnieniu odwołania podnieśli, że argumentacja organu podatkowego nawiązująca do treści zezwolenia na budowę wymienionego budynku nie jest trafna, gdyż o wysokości stawek podatkowych decyduje sposób wykorzystania budynku, a nie jego pierwotne przeznaczenie. Odwołujący się twierdzili, że takie wnioski wynikają między innymi z uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2001 r., FPK 9/01 /ONSA 2002 N 2 poz. 64/.
Skład orzekający Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., rozpoznając odwołanie Elżbiety i Andrzeja małżonków M., powziął wątpliwość prawną przedstawioną na wstępie. Wątpliwość ta skłoniła skład orzekający Kolegium do wystąpienia z wnioskiem do pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie o zwrócenie się w tej kwestii z pytaniem prawnym do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. uwzględnił powyższy wniosek i w dniu 18 kwietnia 2002 r., podjął uchwałę o wystąpieniu z pytaniem prawnym przedstawionym na wstępie. W uzasadnieniu uchwały Samorządowego Kolegium Odwoławczego podkreślono, że brak jest w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych definicji budynku mieszkalnego oraz pozostałych budynków, w tym budynku letniskowego. W pozwoleniach na budowę określano je jako budynki letniskowe, ponieważ na tych terenach ustalenia planu zagospodarowania przestrzennego nie przewidywały budownictwa mieszkaniowego przeznaczonego na stały pobyt ludzi. W uchwale zwrócono również uwagę na rozbieżność orzecznictwa w kwestii opodatkowania budynków letniskowych. Zdaniem pełnego składu Kolegium, wskazana rozbieżność orzecznictwa utrudnia przyjęcie jednoznacznej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, a więc przepisu budzącego w sprawie istotne wątpliwości prawne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w dacie podejmowania uchwały liczyło 14 członków. W podjęciu uchwały zawierającej pytanie prawne uczestniczyło 12 członków. Uchwałę zatem podjęto bezwzględna większością głosów. W świetle materiałów sprawy jest niewątpliwe, że udzielenie odpowiedzi na pytanie prawne ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przedstawione pytanie prawne odpowiada więc wymogom formalnym, określonym w art. 22 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /t.j. - Dz.U. 2001 nr 79 poz. 856 ze zm./.
Przekazane do wyjaśnienia zagadnienie prawne było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPK 17/01 /dotychczas nie publik./. W uchwale tej wyjaśniono, że "O zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich". W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /t.j. Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84/ był przedmiotem rozbieżnych rozstrzygnięć.
W kwestii, czy domy letniskowe są budynkami mieszkalnymi, czy też należy je zaliczyć do "pozostałych budynków lub ich części", podlegających wyższej stawce podatkowej /art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/, w orzecznictwie sądowym zarysowały się zasadniczo dwa poglądy:
W części orzeczeń przyjmowano, że o zaliczeniu budynku do kategorii budynków mieszkalnych lub letniskowych przesądza jego podstawowa funkcja, która znajduje wyraz w usytuowaniu w miejscu przeznaczonym pod danego rodzaju zabudowę w planie zagospodarowania przestrzennego i w pozwoleniu na budowę, zawierających między innymi określenie rodzaju obiektu budowlanego. Budynek będący według tych kryteriów budynkiem letniskowym, nie może być uznawany za budynek mieszkalny w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Ważnym elementem różniącym kategorie budynków mieszkalnych i letniskowych jest ich przeznaczenie, skierowane w wypadku budynków mieszkalnych na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych właściciela i innych uprawnionych osób oraz ich zamiar stałego pobytu. /por. wyroki NSA z dnia 9 października 1992 r. SA/Gd 1169/92 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1994 nr 5 poz. 96, z dnia 5 stycznia 1995 r. SA/Wr 1949/94 - Wspólnota 1995 nr 27 str. 24, z dnia 19 maja 1994 r. SA/Ka 1966/93 - Monitor Podatkowy 1995 nr 2 str. 57 i z dnia 15 grudnia 1994 r. SA/Kr 2710/93 - ONSA 1996 Nr 1 poz. 17/.
Zbliżone stanowisko zajął NSA w uchwale 5 sędziów z dnia 30 sierpnia 1999 r. FPK 1/99 /ONSA 2000 Nr 1 poz. 8/, w której wyjaśniono, że część budynku aresztu śledczego mieszczącej cele dla osób tymczasowo aresztowanych nie może być uznana za część budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Odmienne stanowisko NSA zajął w wyroku z dnia 4 marca 1998 r. I SA/Gd 1476/96 /OSP 1999 z. 2 poz. 24; por. także częściowo krytyczną glosę A. Borodo i glosę aprobującą A. Malanowskiego - Glosa 1999 nr 6 str. 21/. Sąd w orzeczeniu tym uznał, że bez względu na potoczne określenie domów wykorzystywanych na cele rekreacyjne, są one zawsze domami mieszkalnymi, jeżeli tylko spełniają normy ustanowione przez przepisy prawa budowlanego. NSA odrzucił jednocześnie kryterium stałego zamieszkiwania, uznając je w obecnych warunkach społeczno-gospodarczych za nieaktualne.
W uzasadnieniu uchwały wskazano następnie, że właściwy punkt wyjścia przy rozważaniu wyjaśnianej problematyki prawnej stanowi stanowisko o autonomiczności prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa. W uchwale z dnia 24 czerwca 1996 r. FPK 6/96 /ONSA 1996 Nr 3 poz. 106/ Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że konsekwencja takiego charakteru prawa podatkowego jest między innymi to, iż nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych dziedzin prawa nie oznaczają najczęściej tych samych pojęć. Nazwy te bowiem służą do budowania określonych pojęć w prawie podatkowym, a pojęcia te wraz z innymi cechami ustaw podatkowych stanowią część składową nowych kompleksów prawnych i uzyskują cechy szczególne, niezbędne do założonych przez ustawodawcę celów opodatkowania. W literaturze podkreśla się nawet, że prawo podatkowe, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami /por. R. Mastalski: Interperetacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, str. 98/. Ustawodawca jednak posługuje się niekiedy w prawie podatkowym pojęciami z innych dziedzin prawa, bez ich zmiany lub modyfikacji, lecz czyni to zasadniczo tylko wtedy, gdy uzna, że pojęcia te mogą być wykorzystane do realizacji celów opodatkowania. Prawo podatkowe więc, używając nazw analogicznych jak w innych gałęziach prawa, albo może im przypisywać takie znaczenie jak w danej dziedzinie, albo też znaczenie szczególne, uzależnione od celów, jakie ustawodawca zamierza realizować. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślona i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim, szukać "podatkowego" rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład, cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych /por. uchwałę NSA z dnia 30 sierpnia 1999 r., FPK 1/99 - ONSA 2000 Nr 1 poz. 8/.
W uchwale podkreślono, że ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, definiuje w art. 3 ust. 4 budynek jako "obiekt budowlany umocowany w ziemi lub na ziemi, posiadający ściany lub słupy albo filary oraz pokrycie dachowe". Ustawa nie zawiera definicji budynku mieszkalnego, zaś pojęcie samego "budynku" jest odmienne od jego brzmienia zredagowanego w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.
W ujęciu słowników języka polskiego "budynek mieszkalny" to: budynek służący lub nadający się do mieszkania; "mieszkać" - to przebywać gdzieś stale lub czasowo, zajmować jakiś lokal, mieć mieszkanie, zamieszkiwać (...)" /Mały słownik języka polskiego pod redakcją St. Skorupki, Warszawa 1968, str. 388/.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w uchwale, że w świetle poczynionych wyżej wywodów należy przyjąć, /podzielając częściowo stanowisko zajęte w wyrokach przytoczonych wyżej, a w szczególności w wyroku NSA z dnia 9 października 1992 r. SA/Gd 1169/92 i n./, że istotną cechą budynku, uzasadniającą zakwalifikowanie budynku do kategorii budynków mieszkalnych, jest posiadanie budynku w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.
Oznacza to, że "budynek letniskowy" będzie mieścił się w pojęciu "budynku mieszkalnego", tylko wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela /jego bliskich/ służąc tym samym zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych /nie rekreacyjnych, wypoczynkowych, bądź w celu lokaty kapitału/.
Według uchwały, za taką wykładnią przemawia także to, że przepisy przewidujące preferencyjną stawkę opodatkowania podatkiem od nieruchomości "dla budynków mieszkalnych lub ich części", jako unormowania o charakterze szczególnym, nie powinny podlegać wykładni rozszerzającej. Stosowanie bowiem w tym wypadku wykładni rozszerzającej byłoby odstępstwem od zasady sprawiedliwego i równego opodatkowania.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że na słuszność stanowiska przyjętego w uchwale wskazują również wnioski wypływające z wykładni celowościowej. Wykładnia celowościowa art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych wykazuje, iż podatek od nieruchomości jest podatkiem typu majątkowego, wymagającym uwzględnienia sposobu wykorzystania majątku. Ustawodawca zatem, z przyczyn społecznych i gospodarczych, opodatkował niektóre kategorie nieruchomości różnymi stawkami. Najniższą stawkę podatkową, przewidziano w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a więc dla budynków mieszkalnych lub ich części, albowiem zaspakajają one podstawowe potrzeby bytowe ludzi w zakresie zamieszkiwania. Znacznie wyższe stawki podatkowe przewidziano dla budynków pozostałych lub ich części /pkt 4 ust. 1 art. 5/. Z najniższej stawki nie powinny korzystać budynki letniskowe wówczas, gdy są tam jedynie sezonowo, a więc ubocznie, zaspokajane potrzeby mieszkaniowe, związane z wypoczynkiem, rekreacją, spędzeniem urlopów.
Na konieczność wyjaśnienia przepisów dotyczących podatku od nieruchomości przy pomocy wykładni celowościowej wskazał Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 6 września 1995 r., W 20/94, w sprawie wykładni art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /OTK 1995 nr 1 poz. 6/. W jej uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny stwierdził miedzy innymi: "Wykładnia celowościowa wymaga przede wszystkim ustalenia istoty ekonomicznej podatku od nieruchomości. Podatek ten zaliczany jest do grupy podatków majątkowych. Normatywny sposób ujęcia przedmiotu podatku od nieruchomości pozwala zakwalifikować go do grupy podatków od posiadania majątku /por. H. Litwińczuk, Podatki majątkowe [w:] System instytucji prawno-finansowych PRL, t. III Ossolineum 1985, str. 336/. Charakter i zadania podatków od posiadania majątku są zróżnicowane w zależności od sposobu wykorzystania majątku. Posiadacze majątku podlegającego opodatkowaniu podatkami majątkowymi, uzyskują bowiem szczególnego rodzaju dochody, a mianowicie dochody w naturze polegające na zaspokajaniu potrzeb bytowych, socjalnych czy gospodarczych na wyższym poziomie niż osoby nie posiadające majątku. Tym - wyodrębnionym w doktrynie - cechom podatków obciążających posiadanie majątku w pełni odpowiada podatek od nieruchomości, w którym ciężar podatku został zróżnicowany w zależności od charakteru majątku. Cecha ta ujawnia się najwyraźniej w konstrukcji stawek podatkowych. Art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje bowiem, że w wypadku wykorzystywania majątku do prowadzenia działalności gospodarczej stawki podatku są wyższe aniżeli w wypadkach wykorzystywania tegoż majątku do innych celów (...)".
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 18 ust. 2 i art. 50 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ udzielił odpowiedzi, jak w sentencji.