Uzasadnienie
Przedstawione Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do rozstrzygnięcia pytanie prawne wyłoniło się na tle następującego stanu faktycznego.
Decyzją z dnia 25 listopada 1998 r. wójt Gminy B. po rozpatrzeniu wniosku Stanisława O. odmówił, na podstawie art. 1 ust. 2 i art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431 ze zm./ oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwolnienia od podatku rolnego gruntów o powierzchni 11,45 h, nabytych w drodze kupna w dniu 6 maja 1998 r. W uzasadnieniu podano, że znowelizowana ustawa o podatku rolnym zezwala na zastosowanie zwolnienia od podatku rolnego gruntów nabytych w drodze kupna na utworzenie nowego lub powiększenie już istniejącego gospodarstwa do powierzchni nie przekraczającej 100 hektarów. Stanisław O. nabył grunty, które wcześniej użytkował na podstawie umowy użyczenia z dnia 16 września 1997 r. W związku z tym stwierdzono, że "zgodnie z wykładnią przepisu dotyczącego definicji gospodarstwa rolnego zawartą w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku rolnym w związku z par. 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 grudnia 1984 r. w sprawie podatku rolnego /Dz.U. nr 58 poz. 294/ - "powiększenie gospodarstwa rolnego miałoby miejsce wówczas gdyby została nabyta własność gruntów nie znajdujących się uprzednio w posiadaniu nabywcy albo gdyby nabyto nowe grunty w posiadanie". Zmiana tytułu prawnego władania gruntem z użyczenia na własność nie daje podstaw do uzyskania ulgi w podatku rolnym. W rozumieniu zatem przepisów podatkowych nie nastąpiło powiększenie już istniejącego gospodarstwa rolnego, a jedynie zmiana tytułu prawnego władania gruntem z użytkowania na własność. W przedstawionym stanie rzeczy faktycznym brak jest podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym.
W odwołaniu od tej decyzji Stanisław O. domagał się uwzględnienia jego wniosku z dnia 24 września 1998 r., w przedmiocie " przyznania ulgi w podatku rolnym z tytułu nabycia w drodze kupna własności gruntu w celu utworzenia nowego - powiększenia już istniejącego gospodarstwa rolnego". W uzasadnieniu odwołujący się przedstawił okoliczności faktyczne sprawy. Przyznał przy tym, że nabyty grunt użytkował wcześniej na podstawie umowy użyczenia, która to umowa - jego zdaniem - "nie była wiążąca".
Skład orzekający Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. rozpatrując odwołanie powziął poważne wątpliwości prawne i w związku z tym, działając na podstawie art. 22 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. nr 122 poz. 593 ze zm./, postanowieniem z dnia 14 stycznia 1999 r., wystąpił z wnioskiem do pełnego składu Kolegium o skierowanie do Naczelnego Sądu Administracyjnego pytania prawnego następującej treści:
"Czy podatnikowi podatku rolnego przysługuje zwolnienie podatkowe wymienione w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431 ze zm./, jeżeli przedmiotem nabycia w drodze kupna są grunty Państwowego Funduszu Ziemi lub Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa użytkowane uprzednio przez tego podatnika na podstawie umowy zawartej na okres krótszy niż 10 lat?"
Uzasadniając powyższe postanowienie w pierwszej kolejności przedstawiono ustalony w sprawie stan faktyczny oraz stanowiska organu pierwszej instancji i podatnika. Zaakcentowano przy tym, iż w ocenie organu pierwszej instancji stwierdzone okoliczności faktyczne nie pozwalają uznać, że nabycie przez podatnika prawa własności gruntów spowodowało powiększenie istniejącego gospodarstwa rolnego. W dalszej części uzasadnienia zauważono, że skład orzekający powziął wątpliwości dotyczące przesłanek uzyskania prawa do zwolnienia od podatku rolnego gruntów nabytych w drodze kupna, które uprzednio znajdowały się we władaniu podatnika na podstawie umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa na okres krótszy niż wymieniony w art. 12 ust. 6 ustawy o podatku rolnym, tj. 10 lat. Stwierdzono zarazem, że "subsumcja przedstawionego stanu faktycznego pod treść art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym nie daje bowiem jednoznacznej odpowiedzi z uwagi na możliwość dokonania dwóch odmiennych jego interpretacji, prowadzących do wykluczających się wniosków". W konsekwencji stwierdzono, że zastosowanie - postulowanej przez doktrynę i orzecznictwo w zakresie interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych - metody wykładni językowej prowadzi do wniosku, że nie jest możliwe przyznanie zwolnienia podatkowego na podstawie wymienionego przepisu, jeżeli przed nabyciem gruntów podatnik na nich gospodarował. Jednym z podstawowych warunków zastosowania zwolnienia wymienionego w art. 12 ust. 1 pkt 4 jest to, aby nabycie gruntów w drodze kupna spowodowało utworzenie nowego lub powiększenie już istniejącego gospodarstwa rolnego. W myśl art. 1 ust. 2 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne dla celów tego podatku uważa się obszar użytków rolnych, gruntów pod stawami oraz sklasyfikowanych w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne gruntów pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem tego gospodarstwa o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub o powierzchni użytków rolnych przekraczającej 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej lub osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej. Przy zachowaniu kryterium powierzchni, do uznania konkretnych gruntów za wchodzące w skład gospodarstwa rolnego wystarczające jest, aby znajdowały się one w posiadaniu osoby fizycznej lub osoby prawnej. Wejście w posiadanie gruntów oznacza - stosownie do stanu faktycznego sprawy - albo utworzenie nowego, albo powiększenie już istniejącego gospodarstwa rolnego. Jeżeli zatem konkretny podmiot posiadając uprzednio grunty na podstawie umowy - np. dzierżawy /co wiąże się z koniecznością opłacania za nie podatku rolnego/ nabył w drodze kupna prawo własności tych gruntów, to wymieniona czynność nie spowodowała utworzenia nowego lub powiększenia już istniejącego gospodarstwa rolnego. Nastąpiła wprawdzie zmiana tytułu prawnego do gruntów, jednak w rozumieniu przytoczonej wyżej definicji gospodarstwa rolnego wchodziły one w skład gospodarstwa rolnego tego podmiotu także przed nabyciem ich na własność. Zastosowanie zatem ścisłej wykładni językowej prowadzi do wniosku, że nabycie prawa własności gruntów będących uprzednio w posiadaniu podatnika nie doprowadziło do utworzenia nowego lub powiększenia już istniejącego gospodarstwa rolnego w konsekwencji czego brak jest jednej z przesłanek wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym.
Do odmiennych natomiast rezultatów prowadzi zastosowanie wykładni celowościowej omawianego przepisu. Wprowadzenie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie miało, zdaniem organu odwoławczego, niewątpliwie cel proinwestycyjny, sprowadzający się do preferowania inwestycji o charakterze trwałym. Zwolnienie przysługuje bowiem podatnikom, którzy nabyli prawo własności gruntów lub objęli grunty Państwowego Funduszu Ziemi i Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa w trwałe zagospodarowanie, tj. na okres nie krótszy niż 10 lat. Mając to na uwadze wydaje się, że nabycie prawa własności gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem rolnym powinno być zawsze premiowane zwolnieniem podatkowym. Nie można przy tym uznać za sprzeczne z celem omawianej regulacji przyznanie zwolnienia za grunty, na których podatnik gospodarował przed ich nabyciem, jednakże nie korzystał ze zwolnienia od podatku z uwagi na to, iż zagospodarowanie nie było trwałe w rozumieniu art. 12 ust. 6 ustawy o podatku rolnym. Zdaniem organu odwoławczego, za zastosowaniem wykładni celowościowej dodatkowo przemawia także argument, iż na gruncie przepisów ustawy o podatku rolnym możliwy jest obowiązek płacenia podatku nie tylko za grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego podatnika. Może on bowiem odpowiadać podatkowo także za inne grunty, który to wniosek wyprowadzono z treści przepisu art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku rolnym. Przepis ten bowiem stanowi, że obowiązek podatkowy ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych i jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, które posiadają - na podstawie zawartej umowy albo inne tytułu prawnego, a także bezumownie - grunty wchodzące w skład gospodarstw rolnych stanowiących własność Skarbu Państwa lub gminy /podkreślenie organu odwoławczego/. W świetle zatem tego przepisu, wbrew definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku rolnym, gruntów będących przedmiotem opodatkowania nie można zaliczyć do gospodarstwa rolnego podatnika, mimo iż znajdują się one w jego posiadaniu. Dopiero zatem nabycie prawa własności tych gruntów spowoduje, iż wejdą one w skład gospodarstwa rolnego podatnika, w konsekwencji czego nastąpi utworzenie nowego lub powiększenie już istniejącego gospodarstwa rolnego i tym samym spełniona zostanie przesłanka wymieniona w interpretowanym przepisie art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy, umożliwiająca zwolnienie nabytych gruntów od podatku rolnego.
Pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. uwzględnił wniosek składu orzekającego i w dniu 29 marca 1999 r. podjął uchwałę o wystąpieniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego z pytaniem prawnym. Pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego podzielił w całej rozciągłości stanowisko składu orzekającego co do wystąpienia w sprawie wątpliwości prawnych i uznał, że od odpowiedzi na pytanie zależy sposób rozstrzygnięcia sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Oceniając przedstawione pytanie prawne w świetle art. 22 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych, stwierdzić należy, że uchwała pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. odpowiada wymogom przewidzianym w art. 22 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych.
Przechodząc do rozważań merytorycznych zauważyć należy, że wymagająca rozstrzygnięcia wątpliwość prawna sprowadza się w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy podatnikowi nabywającemu w drodze kupna grunty Państwowego Funduszu Ziemi lub Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa przysługuje zwolnienie od podatku rolnego w sytuacji, gdy grunty te były przez niego wcześniej użytkowane przez okres krótszy niż 10 lat.
W związku z tak sformułowanym pytaniem odnieść się na wstępie trzeba do zawartego w nim słowa "użytkowane", którym organ odwoławczy określił stan prawny poprzedzający nabycie przez podatnika przedmiotowego gruntu, gdyż w świetle okoliczności sprawy może zachodzić wątpliwość, czy organy podatkowe posłużyły się nim prawidłowo. Zdaniem Sądu, słowo to zostało użyte poprawnie, mimo iż podatnik przed nabyciem tego gruntu władał nim na podstawie umowy użyczenia. Przede wszystkim bowiem z kontekstu pytania oraz podanej argumentacji wynika, że organ odwoławczy nadał temu określeniu znaczenie najszersze z możliwych. Poza tym zauważyć należy, że doktryna polskiego prawa cywilnego dopuszcza istnienie stosunku obligacyjnego określanego jako bezczynszowe użytkowanie, który ma miejsce wtedy, gdy osoba biorąca nieruchomość rolną do używania i pobierania z niej pożytków nie jest obowiązana do uiszczania czynszu, lecz tylko do ponoszenia podatków i innych ciężarów związanych z własnością lub posiadaniem gruntów /por. Stanisław Rudnicki - "Komentarz do Kodeksu Cywilnego. Księga Druga. Własność i inne prawa rzeczowe". Wyd. Praw. W-wa 1996 r., str. 328/. Taka zaś była treść umowy, na podstawie której podatnik w rozpatrywanym przypadku władał gruntem przed jego nabyciem. Zauważyć także trzeba, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażony został jeszcze na gruncie Kodeksu zobowiązań pogląd, iż zawarcie umowy użyczenia nieruchomości rolnej w zasadzie nie jest możliwe, gdyż nieruchomość rolna jest taką rzeczą, która z natury swej i przeznaczenia jest przedmiotem użytkowania /por.: uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 maja 1964 r. III CR 60/64 - OSNCP 1965 z. 6 poz. 100/. Pogląd ten, zdaniem Sądu, w dalszym ciągu zachowuje swą aktualność. Skoro zatem o cywilnoprawnej kwalifikacji danej umowy przesądza jej treść a nie nazwa, to tym samym użyte przez organ odwoławczy w pytaniu określenie stosunku cywilnoprawnego poprzedzającego nabycie przez podatnika gruntu jest - jak wyżej zaznaczono - poprawne.
Mając na względzie powyższe uwagi należy przejść do dalszych rozważań, dla których punktem wyjścia, jest wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym /Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431 ze zm./. Stanowi on, iż zwalnia się od podatku rolnego grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów nabyte w drodze kupna na utworzenie nowego lub powiększenie już istniejącego gospodarstwa do powierzchni nie przekraczającej 100 ha, oraz grunty Państwowego Funduszu Ziemi i Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa objęte w trwałe zagospodarowanie w celu utworzenia nowego gospodarstwa lub powiększenia gospodarstwa już istniejącego do powierzchni nie przekraczającej 100 ha - na okres 5 lat. Przepis ten określa zatem przesłanki zwolnienia od podatku rolnego. Dotyczą one:
- formy uzyskania tytułu do gruntu /nabycie, w drodze kupna, własności lub prawa wieczystego użytkowania gruntu albo objęcie w trwałe zagospodarowanie gruntu Państwowego Funduszu Ziemi lub Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, pod którym to pojęciem zgodnie z art. 12 ust. 6 uważa się dzierżawę lub użytkowanie zawarte na okres nie krótszy niż 10 lat/;
- celu, dla którego podatnik dokonał nabycia gruntu lub objął go w trwałe zagospodarowanie /utworzenie nowego lub powiększenie już istniejącego gospodarstwa rolnego/;
powierzchni nowo utworzonego lub powiększonego gospodarstwa /nie przekraczająca 100 ha/.
Spośród tych przesłanek pierwsza nie budzi w zasadzie wątpliwości, trzecia zaś była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. w szczególności uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 października 1997 r. FPK 11/97 - ONSA 1998 Nr 1 poz. 10 oraz z dnia 19 listopada 1997 r. FPK 14/97 - ONSA 1998 Nr 2 poz. 43 i FPK 25/97 - Prawo Gospodarcze 1998 nr 2 str. 24/. Szerszej analizy wymaga natomiast przesłanka druga.
Ustalając w tym zakresie znaczenie wyjaśnianego przepisu stwierdzić należy, iż w świetle wykładni gramatycznej jawi się ono jednoznacznie. Mianowicie dokonanie czynności określonych w art. 12 ust. 1 pkt 4 ma mieć na celu utworzenie nowego lub powiększenie już istniejącego gospodarstwa rolnego. Ów cel podjęcia przez podatnika czynności wskazanych w omawianym przepisie ma zresztą zasadnicze znaczenie dla rozważanego zagadnienia. Wskazuje bowiem intencję jaka przyświecała ustawodawcy przy konstruowaniu przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Otóż jest niewątpliwe, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie podatkowe przysługiwać ma tylko takiemu podatnikowi, który nabył własność lub prawo wieczystego użytkowania gruntów, bądź objął w trwałe zagospodarowanie grunty z Państwowego Funduszu Ziemi lub Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa. Taka regulacja oznacza, że ustawodawca zamierzał przyznać preferencje w podatku rolnym w tych wszystkich przypadkach, które prowadzą do rozwiązań trwałych, poprawiających strukturę agrarną na wsi, a więc tworzących w istocie nową jakość w zakresie zagospodarowania użytków rolnych. Ta nowa jakość nie powstaje jednak w każdym przypadku objęcia w posiadanie gruntów rolnych. O jej powstaniu bowiem można mówić tylko wtedy, gdy podatnik nabył grunt na własność lub nabył prawo jego wieczystego użytkowania bądź też objął grunty Państwowego Funduszu Ziemi lub Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa w trwałe zagospodarowanie w wyniku czego powstało nowe gospodarstwo rolne, bądź też powiększone zostało gospodarstwo już istniejące do powierzchni nie przekraczającej 100 ha. Stąd też stany faktyczne odbiegające od wyżej przedstawionych nie dają podstaw do przyznania preferencji w podatku rolnym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4.
Za taką wykładnią powyższego przepisu przemawia także analiza materiałów sejmowych dotyczących debaty nad projektem zmiany ustawy o podatku rolnym, o lasach oraz o podatkach i opłatach lokalnych /por.: materiały sejmowe Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej Drugiej Kadencji z 62 posiedzenia odbytego dnia 13 października 1995 r. strona 277 oraz z 79 posiedzenia odbytego w dniu 8 maja 1996 r. strona 34-35 oraz 43-45/.
Przedstawionego wyżej stanowiska nie może skutecznie podważyć odwoływanie się do definicji gospodarstwa rolnego, zawartej w przepisie art. 1 ust. 2 ustawy o podatku rolnym. Zgodnie z nią, za gospodarstwo rolne dla celów podatku rolnego uważa się obszar użytków rolnych, gruntów pod stawami oraz, sklasyfikowanych w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne, gruntów pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem tego gospodarstwa o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub o powierzchni użytków rolnych przekraczającej 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej lub osoby prawnej albo jednostki organizacyjnego nie mającej osobowości prawnej. Interpretując ten przepis zauważyć należy, że ustawodawca posługuje się, dla określenia gospodarstwa rolnego, pojęciami nawiązującymi do tytułów prawnych, na podstawie których podatnicy władają oznaczonymi gruntami. Tytułami tymi są własność oraz posiadanie gruntu. To ostatnie pojęcie, tj. "posiadanie", użyte przy tym zostało w sposób najbardziej ogólny z możliwych. Takie ujęcie mogłoby sugerować, iż w skład gospodarstwa rolnego podatnika, pod warunkiem spełnienia norm obszarowych, wchodzić mogą zarówno grunty znajdujące się w jego posiadaniu samoistnym jak i zależnym. Rozpatrując jednak tę definicję oraz użyte w niej pojęcie "posiadanie" należy mieć na względzie także art. 3 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, który określa na kim ciąży obowiązek podatkowy w podatku rolnym czyli oznacza podatników tego podatku. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy w podatku rolnym, z zastrzeżeniem ust. 2, który nie ma zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym, ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych, jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, które:
- są właścicielami albo samoistnymi posiadaczami gruntów wchodzących w skład gospodarstw rolnych lub,
- posiadają - na podstawie zawartej umowy albo innego tytułu prawnego, a także bezumownie - grunty wchodzące w skład gospodarstw rolnych stanowiących własność Skarbu Państwa lub gminy.
Tak więc obowiązek podatkowy w podatku rolnym ciąży na właścicielach i samoistnych posiadaczach gruntów wchodzących w skład ich gospodarstw rolnych, a także na posiadaczach zależnych oraz podmiotach dzierżących grunty bez tytułu prawnego lecz tylko wtedy gdy posiadane przez nich grunty wchodzą w skład gospodarstw rolnych stanowiących własność Skarbu Państwa lub gminy. Grunty te zatem nie mogą wchodzić w skład gospodarstw rolnych tej kategorii podatników, o której mowa w pkt 2 powołanego wyżej przepisu. Skoro bowiem grunty te zaliczają się już do gospodarstw rolnych Skarbu Państwa lub gminy, to tym samym nie mogą tworzyć gospodarstwa rolnego podatnika, gdyż te same grunty nie mogą równocześnie zaliczać się do gospodarstw rolnych różnych, niezależnych od siebie, podmiotów. Taka regulacja więc prowadzi do wniosku, iż art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku rolnym ogranicza w istocie definicję gospodarstwa rolnego, zawartą w przepisie art. 1 ust. 2, wyłączając z jej zakresu grunty znajdujące się w posiadaniu zależnym podatnika lub użytkowane przez niego bez tytułu prawnego w sytuacji, gdy wchodzą one w skład gospodarstw rolnych stanowiących własność Skarbu Państwa lub gminy.
Skoro więc w przypadku, gdy podatnik był - jak w rozpatrywanej sprawie - posiadaczem zależnym gruntu Skarbu Państwa, to uzasadnione jest przyjęcie, iż grunty te, w świetle przytoczonych wyżej regulacji prawnych, nie powiększyły jego gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym. Stąd też późniejsze nabycie takiego gruntu w drodze kupna prowadziło do utworzenia nowego gospodarstwa rolnego.
Z powyższych rozważań wynika więc, że nie wystąpiła przesłanka wyłączająca możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego.
Z przedstawionych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 18 ust. 2 i art. 50 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, udzielił odpowiedzi jak w sentencji uchwały.