Uzasadnienie
Pytania prawne przekazane w niniejszej sprawie do rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wyłoniły się na tle następującego stanu faktycznego:
Wnioskiem z dnia 12 marca 1997 r. Centrala (...) Handel-Usługi S.A. Oddział w P. wystąpiła do Burmistrza Miasta i Gminy K. o skorygowanie zapłaconego podatku od nieruchomości za lata 1994- 1996, dołączając stosowne deklaracje podatkowe za poszczególne lata. Na podstawie tych deklaracji korygujących Centrala zażądała zwrotu nadpłaconego podatku od nieruchomości według wyliczonych w nich kwot bądź zarachowania kwot nadpłat na bieżącą należność w podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu tego wniosku podano, że dokonanie korekty jest uzasadnione treścią uchwały Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 maja 1995 r., gdyż wynika z niej, że wartość początkowa budowli (...) do grudnia 1994 r. była określona według zasad przewidzianych w art. 248 i 423 par. 1 Kh i stanowiła wartość budowli przyjętą do bilansów na podstawie cen nabycia lub wytworzenia, a nie zaktualizowaną wartość środków trwałych.
Po rozpoznaniu wniosku strony Burmistrz Miasta i Gminy K. decyzją z dnia 24 marca 1997 r., wydaną na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, określił Centrali (...) Handel-Usługi S.A. Oddział w P. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 1994, 1995 i 1996 w kwotach odpowiednio: 9 996,40 zł, 14 260,80 zł, 19 746,60 zł. W uzasadnieniu decyzji podał, że wysokość zobowiązania podatkowego została określona przez organ podatkowy w kwotach wynikających z deklaracji za poszczególne lata złożonych wcześniej przez podatnika. Ponadto stwierdził, że powoływane przez Centralę orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego może wiązać jedynie w zakresie ustalonym jego sentencją. Wywodził, że uchwała Trybunału Konstytucyjnego, według treści opublikowanej w Dzienniku Ustaw jako wiążąca wykładnia prawa, nie zmienia wcześniej ustalonej i praktykowanej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z tego względu skorygowana wartość budowli, zadeklarowana przez podatnika i nie uwzględniająca zasad aktualizacji ich wyceny, nie może powodować obniżenia wysokości wcześniej ustalonego zobowiązania podatkowego i uzasadnia wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość tego zobowiązania.
Od powyższej decyzji strona odwołała się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...), nie godząc się z interpretacją zastosowaną przez organ instancji i wnosząc o zwrot nadpłaconego podatku od nieruchomości za lata 1994, 1995 i 1996.
Zespół orzekający Kolegium uznał, że przed merytorycznym rozpatrzeniem odwołania należy rozstrzygnąć kwestię formalnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia wniosku strony budzącą poważne wątpliwości prawne, i w związku z tym postanowieniem z dnia 16 czerwca 1997 r. wystąpił do pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego o podjęcie uchwały dotyczącej skierowania do Naczelnego Sądu Administracyjnego stosownego pytania prawnego.
Pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego podzielił stanowisko zespołu orzekającego i uchwałą nr 2/97 z dnia 1 września 1997 r. wystąpił do Naczelnego Sądu Administracyjnego z pytaniami prawnymi przedstawionymi na wstępie. W uzasadnieniu uchwały Kolegium podało, że zachodzi w szczególności wątpliwość, czy wobec treści wniosku strony, będącej osobą prawną, z którego wynika, że podatnik kwestionuje wymiar ustalonego przez siebie i uiszczonego już podatku oraz żąda zwrotu nadpłaconych kwot, za podstawę prawną rozstrzygnięcia tego wniosku organ podatkowy /nie uznając roszczenia strony/ powinien przyjąć art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ i odmówić zwrotu nadpłaty, czy też na zasadzie art. 5 ust. 3 tej ustawy powinien najpierw określić podatnikowi wymiar zobowiązania podatkowego, a dopiero następnie rozstrzygnąć o odmowie zwrotu nadpłaty.
Zdaniem Kolegium Odwoławczego, obydwa przedstawione warianty można uznać za prawidłowe zarówno w ocenie doktryny, jak i judykatury. Za słusznością pierwszego stanowiska przemawia fakt, iż w ustawie o zobowiązaniach podatkowych zawarty jest szczególny przepis regulujący zasady postępowania w razie powstania kwot nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków /nadpłat/. W rozpatrywanej sprawie podatek za lata 1994-1996 został przez podatnika uiszczony w wysokości wynikającej ze złożonych przez niego deklaracji, a zatem rozstrzygnięcie co do zwrotu wyliczonej przez niego nadpłaty mogłoby powoływać się wyłącznie na art. 29 cytowanej ustawy, regulujący tę materię. Sprawa wykazania, że powstała nadpłata, jako indywidualna sprawa z zakresu administracji, w wyniku złożenia przez stronę wniosku powinna być załatwiona przez wydanie decyzji w myśl art. 104 Kpa. Pogląd taki wyrażany jest również przez B. Brzezińskiego, M. Kalinowskiego i A. Olesińską w pracy pt. Zobowiązania podatkowe. Komentarz do ustawy, Toruń 1995, str. 137 i 138. Konsekwencją tego poglądu byłoby uznanie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych za samodzielną podstawę prawną, na mocy której /nawet pomimo braku wcześniejszej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego/ dopuszczalne byłoby wydanie podatnikowi będącemu osobą prawną decyzji o odmowie zwrotu nadpłaty. Stanowisko to odpowiada poglądowi wyrażonemu przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 20 maja 1994 r. / III SA 1420/93/, stwierdził, że "jeśli podatnik, nawet w razie nieistnienia decyzji ustalającej wysokość podatku, bezzasadnie domaga się zwrotu nadpłaty, to odmowa takiego zwrotu powinna nastąpić w formie decyzji administracyjnej". W rozpoznawanej sprawie istotnego znaczenia nabiera fakt uiszczenia przez podatnika podatku w kwocie wcześniej deklarowanej, w doktrynie bowiem występuje pogląd, że uiszczenie należnego podatku powoduje wygaśnięcie tego zobowiązania i stanowi przeszkodę w wydaniu decyzji w trybie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /S. Presnarowicz: Wydawanie decyzji w sprawach wykonanych zobowiązań podatkowych, "Przegląd Podatkowy" 1997, nr 6, str. 16- 17/. Okoliczność ta zatem przemawia za przyznaniem przepisowi art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przymiotu samodzielności.
Pogląd przeciwny został zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego -Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie z dnia 13 czerwca 1996 r. SA/Kr 242/96, w którym Sąd uznał, że "uregulowanie zobowiązania podatkowego powstałego w sposób określony w art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie jest przeszkodą do określenia przez organ podatkowy jego wysokości w decyzji wydanej na podstawie art. 5 ust. 3 tej ustawy, jeżeli wysokość zobowiązania podatkowego jest kwestionowana przez stronę, która zobowiązanie uiściła". Stanowisko takie uzasadnia okoliczność, że podatnik będący osobą prawną ma wypływające z ustawy uprawnienie do samodzielnego określenia kwot należnego podatku bez potrzeby wydawania w tym zakresie decyzji przez organ podatkowy. Powstanie błędu bądź wystąpienie przez podatnika z roszczeniem dotyczącym zwrotu ewentualnej nadpłaty powinno uzasadniać możliwość wypowiedzenia się przez organ podatkowy co do nadpłaty przez wydanie decyzji o określeniu wymiaru podatku na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W razie przyjęcia tego stanowiska jednak powstaje dodatkowe zagadnienie, czy decyzja taka stanowi jednocześnie rozstrzygnięcie wniosku strony o zwrot wyliczonej nadpłaty, czy też rozstrzygnięcie co do odmowy zwrotu nadpłaty powinno nastąpić w odrębnej decyzji na podstawie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W niniejszej sprawie podatnik będący osobą prawną wystąpił z żądaniem skorygowania i zwrotu nadpłaty podatku, który wcześniej sam zadeklarował i uiścił w pełnej wysokości. Obowiązek taki ciążył na nim z mocy art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm. /. W tym stanie faktycznym i prawnym załatwienie jego żądania decyzją wydaną na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ nie było uzasadnione.
Artykuł 5 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przewiduje dwa rodzaje decyzji odnoszących się do należności podatkowych, w zależności od sposobu ich powstawania:
1/ decyzje ustalające wysokość zobowiązań podatkowych /konstytutywne/ - art. 5 ust. 1, 2/ decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych /deklaratoryjne/ - art. 5 ust. 3.
Decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych są wydawane w razie niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa /art. 5 ust. 2/. Nie tworzą więc zobowiązania podatkowego, lecz stwierdzają tylko fakt uprzedniego jego powstania w określonej wysokości i jego niewykonanie przez podatnika, a w konsekwencji powstanie zaległości podatkowej.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również w doktrynie prawa podatkowego jest wyrażany pogląd, że wyłączną przesłanką wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest fakt jego niewykonania /w całości lub w części/ przez podatnika. Jeśli bowiem podatek został już uiszczony, przestaje występować element materialny stosunku prawnego, tj. niewykonanie zobowiązania podatkowego, co uniemożliwia rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty /B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska: Zobowiązania podatkowe. Komentarz do ustawy, Toruń 1997, str. 39 i n.; S. Presnarowicz: Wydawanie decyzji w sprawach wykonanych zobowiązań podatkowych, "Przegląd Podatkowy" 1997, nr 6, str. 16 i n.; A. Gorgol: Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, "Monitor Podatkowy" 1995, nr 11, str. 328- 333; Ruśkowski Eugeniusz: Błędy organów skarbowych w decyzjach o wysokości zobowiązań podatkowych, "Przegląd Podatkowy" 1996, nr 7, str. 20/.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał również, że w sytuacji gdy podatek został już uiszczony i w związku z tym zobowiązanie podatkowe wygasło /art. 26 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/, brak jest podstawy prawnej do wydania decyzji w trybie art. 5 ust. 3 ustawy /wyrok z dnia 24 marca 1993 r. III SA 2211/92, ONSA 1994 Nr 3 poz. 89; wyrok z dnia 26 stycznia 1996 r. III SA 681/95, "Monitor Podatkowy" 1996, nr 7, str. 213; wyrok z dnia 8 grudnia 1994 r. SA/Kr 1342/94, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 1996, nr 4 poz. 115/. W świetle tego orzecznictwa stanowisko zawarte w wyroku z dnia 13 czerwca 1996 r. SA/Kr 242/96, powołanym przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, należy uznać za odosobnione.
Skoro zatem przedmiotem rozstrzygnięcia decyzji wydanej na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest orzeczenie o wysokości nie wykonanego zobowiązania podatkowego, to przepis ten nie może stanowić podstawy prawnej decyzji rozstrzygającej o zwrocie nadpłaconego podatku. Nie ma wątpliwości ani w orzecznictwie, ani w doktrynie, że wniosek podatnika o zwrot nadpłaty wszczyna postępowanie w indywidualnej sprawie z zakresu administracji i powinien być załatwiony przez wydanie decyzji /B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska: Zobowiązania podatkowe. Komentarz do ustawy, Toruń 1996, str. 137/. W postępowaniu, którego celem jest ustalenie, czy rzeczywiście wystąpiła nadpłata podatku, podatnik ma prawo uczestniczyć w każdym jego stadium, zgłaszać wnioski dowodowe oraz domagać się ochrony swych praw zarówno przed organami podatkowymi, jak i przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Jeżeli w wyniku tego postępowania okaże się, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości zostało nadpłacone lub nienależnie uiszczone, to właściwy organ podatkowy jest zobowiązany na podstawie odpowiednich przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ określić prawidłową wysokość podatku, a następnie zarządzić na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zwrot nadpłaty lub jej zaliczenie na zaległe lub bieżące zobowiązanie podatkowe podatnika. Gdy natomiast przeprowadzone postępowanie wykaże, że podatnik obliczył i uiścił podatek od nieruchomości we właściwej wysokości, a więc wniosek podatnika jest bezzasadny, wówczas organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie zwrotu podatku na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Z podanych przyczyn na pierwsze z przedstawionych pytań prawnych należało udzielić odpowiedzi jak w sentencji uchwały.
Stanowisko to uzasadnia uznanie, że udzielenie odpowiedzi na pytanie drugie przedstawione przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze jest zbędne.
Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 18 ust. 2 i art. 50 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, podjął uchwałę jak wyżej.