Uzasadnienie
Przekazane do wyjaśnienia pytanie prawne wyłoniło się na tle następującego stanu faktycznego:
Prezydent Miasta S. decyzją z dnia 12 czerwca 1997 r. nr WPI-3251a/29/97 odmówił Kopalni Węgla Kamiennego "N.-M." sp. z o.o. w S. dokonania korekty podatku od nieruchomości za lata 1994- 1997 za wyrobiska górnicze. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ podstawą opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jest ich wartość początkowa, określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach do celów amortyzacji majątku trwałego podmiotów gospodarczych, chociażby były one całkowicie zamortyzowane. Kryterium decydującym o zakwalifikowaniu danego obiektu do budowli i obciążeniu go podatkiem od nieruchomości jest wyłącznie spełnienie warunku objęcia go amortyzacją. Do celów amortyzacji wyrobiska górnicze uznano za budowle górnicze, co przesądza o obowiązku opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości.
Kopalnia Węgla Kamiennego "N.-M." w S. w odwołaniu od powyższej decyzji wniosła o jej uchylenie i wyraziła pogląd, że stanowisko Prezydenta Miasta S., iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli jest ich wartość określona według zasad przewidzianych w przepisach do celów amortyzacji majątku trwałego, a kryterium decydującym o obciążeniu podatkiem od nieruchomości jest wyłącznie spełnienie warunku objęcia amortyzacją, narusza art. 2 powołanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stanowiący, że przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość lub obiekt budowlany nie złączony trwale z gruntem. Wobec tego, że ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. nie zawiera definicji nieruchomości, przy ustalaniu treści tego pojęcia należy sięgnąć do art. 46 par. 1 Kc, który stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności, jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntów przedmiot własności. W odwołaniu podkreślono również, że według art. 143 Kc własność gruntu rozciąga się na przestrzeń nad i pod jego powierzchnią w granicach określonych przez społeczno-gospodarcze przeznaczenie gruntu. Z treści tych przepisów wynika jednoznacznie, że pojęcie nieruchomości odnosi się tylko do powierzchniowej warstwy skorupy ziemskiej i obejmuje obiekty znajdujące się na niej lub pod nią, ale wyłącznie w takim zakresie, jakiego wymaga korzystanie z gruntu. Zlokalizowane zatem pod powierzchnią ziemi wyrobiska górnicze nie są nieruchomością gruntową, ale częścią górotworu. Wskazuje na to także art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze /Dz.U. nr 27 poz. 96/, z którego wynika, że złoża kopalin nie stanowiące części składowej nieruchomości gruntowej są własnością Skarbu Państwa. Według odwołującej się, treść tego przepisu uzasadnia pogląd, że ustawodawca rozróżnia kopaliny zlokalizowane w powierzchniowej warstwie ziemi, stanowiące część składową nieruchomości gruntowej, i kopaliny położone w głębszych warstwach ziemi, które nie mogą być uznane za nieruchomość gruntową. Zdaniem Kopalni, zaliczenie wyrobisk górniczych do środków trwałych, podlegających amortyzacji jak budowle, ma odniesienie tylko i wyłącznie do sfery gospodarowania środkami trwałymi i sposobu ich rozliczania w ciężar kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast nie przesądza o ich charakterze ani też nie daje podstaw do objęcia ich podatkiem od nieruchomości. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oznacza jedynie, że jeżeli jakaś budowla podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, to podatek ten oblicza się od wartości tej budowli według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach o amortyzacji. Uznanie więc w decyzji wyrobiska górniczego za nieruchomość jest ustaleniem dowolnym, sprzecznym z przepisami prawa.
Skład orzekający Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...), rozpoznając odwołanie, powziął wątpliwość, czy podziemne wyrobisko górnicze podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W świetle art. 3 powołanej ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budynki /budowle/ lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna oraz grunty. Gdyby przyjąć, że zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości jest określony jedynie w art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wiele budowli należałoby wyłączyć z opodatkowania, co z kolei byłoby sprzeczne z jej art.
- Zdaniem Kolegium, ponieważ ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia budowli, a w art. 4 ust. 1 pkt 2 określa jednoznacznie zasady ustalania opodatkowania dla budowli przez przyjmowanie ich wartości na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, bezsporne jest, iż ustawodawca przewiduje posiłkuje stosowanie przepisów ustalających zasady naliczania amortyzacji. Aktami tymi są: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./ oraz Klasyfikacja rodzajowa środków trwałych, wprowadzona zarządzeniem nr 51 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 17 grudnia 1991 r. w sprawie stosowania Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych /Zeszyty Metodyczne GUS, Warszawa 1991/. W wymienionej Klasyfikacji w grupie 2 - "Budowle" pod symbolem 21 wymieniono "Budowle górnicze", a wśród nich podgrupę 211 "Kapitalne wyrobiska górnicze", która obejmuje "budowle górnicze" /wkopy kapitalne oraz wyrobiska/ wykonane w skale lub w kopalinie. Skład orzekający Kolegium na tej podstawie wywodził, że budowla nie zawsze musi być zaliczona do nieruchomości albo do obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem, by została objęta podatkiem od nieruchomości; podatkowi temu podlegają np. część budowlana urządzeń technicznych czy też fundamenty pod maszyny i urządzenia jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, o czym świadczy pominięcie ich w grupie zwolnień przewidzianych w art. 7 cytowanej ustawy; ustawodawca wyliczył tam enumeratywnie kategorie budowli, które z podatku zostały zwolnione. Katalog ten ma charakter zamknięty i nie ma wśród zwolnień przewidzianych w powołanym przepisie wyrobisk górniczych. (...)
Pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) uwzględnił ten wniosek i w dniu 25 września 1997 r., na podstawie art. 22 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. w samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. nr 122 poz. 593 ze zm./, podjął uchwałę o wystąpieniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego z postawionym na wstępie pytaniem prawnym, powołując argumenty przytoczone we wniosku składu urzekającego Kolegium.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Z treści pytania prawnego wynika, że pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) dąży do uzyskania wykładni art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./. Wątpliwości Kolegium dotyczą znaczenia wyrazu "budowle", użytego w wymienionym przepisie, a ściślej tego, czy zaliczenie podziemnych wyrobisk górniczych w Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych do budowli sprawia, że wyrobiska te - stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. - podlegają obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości. W sprawie więc chodzi w istocie o wyjaśnienie, czy przez samo zaliczenie podziemnych wyrobisk górniczych we wspomnianej Klasyfikacji do budowli wyrobiska te stają się budowlami, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
W związku z takim ujęciem przekazanego do wyjaśnienia zagadnienia prawnego należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, iż unormowanie obowiązków podatkowych należy do wyłączności ustawowej /orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 października 1988 r. Uw.4/88, OTK 1988, str. 71 i uchwała z dnia 15 maja 1996 r. W.2/96, OTK 1996, zeszyt 3 poz. 23, str. 206 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r. III ARN 50/92, OSN 1993, nr 10 poz. 181/. Po wejściu w życie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej powyższy pogląd stał się treścią normy konstytucyjnej, sformułowanej w art. 217 Konstytucji, który zalicza wspomnianą materię do grupy spraw podlegających unormowaniu w drodze ustawy. Pełne więc respektowanie ustalonego już orzecznictwa sądowego, a przede wszystkim powołanego wyżej przepisu obowiązującej Konstytucji, wyłącza możliwość przyznania znaczenia normom aktu niższej rangi niż ustawa przy ustalaniu zakresu obowiązku podatkowego przewidzianego w ustawie. Ustalanie sensu określeń ustawowych za pomocą definicji lub wyjaśnień zawartych w normach podustawowych byłoby ponadto wyrazem nieuwzględnienia konsekwencji hierarchicznej budowy systemu źródła prawa i wynikającego z tego obowiązku podporządkowania aktów niższego rzędu aktom wyższej rangi. Przyznanie Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych istotnego znaczenia przy ustalaniu sensu wyrazu "budowle", użytego w art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest nie do przyjęcia również z tego powodu, iż Klasyfikacja jest aktem wykonawczym do ustawy dotyczącej statystyki państwowej. Akty wykonawcze /w świetle art. 92 Konstytucji RP rozporządzenia/ są wydawane przez uprawnione organy na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie w celu jej wykonania. Zasadniczo więc przepisy takich aktów nie mogą być stosowane w celu wykonania innej ustawy. Możliwość taką należy wykluczyć zwłaszcza wtedy, gdy z treści konkretnej ustawy w ogóle nie wynika, aby odsyłała ona w jakimś zakresie do aktów normatywnych wydanych na podstawie innej ustawy.
Przepis art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ani inne jej postanowienia nie zawierają odesłań do Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych. Jak już wspomniano, Klasyfikacja rodzajowa środków trwałych, ustalona przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego zarządzeniem nr 51 z dnia 17 grudnia 1991 r., stanowiła akt wykonawczy do uchylonej już ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej /Dz.U. 1989 nr 40 poz. 221/. Stosownie do art. 61 pkt 5 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej /Dz.U. nr 88 poz. 439/ Klasyfikacja rodzajowa środków trwałych stała się standardem klasyfikacji w rozumieniu jej art. 40 ust.
- Powołana ostatnio ustawa ściśle określa zakres stosowania standardów klasyfikacji, gdyż według jej art. 40 ust. 3 standardy te stosuje się w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz w rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej. Przytoczony przepis wyczerpująco określa zakres stosowania Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych. Oznacza to, że norma ta, jak również inne postanowienia ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r., w ogóle nie zawierają takich regulacji, które pozwoliłyby na posługiwanie się wspomnianą Klasyfikacją w celach wykraczających poza przedmiot jej zastosowań. Wykorzystywanie więc Klasyfikacji do ustalenia znaczenia określenia "budowle", występującego w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r., nie może wchodzić w rachubę.
Uchwała wyjaśnia wyłącznie problematykę prawną zawartą w pytaniu prawnym pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...). Taki zakres odpowiedzi wynika z przepisów normujących procedurę pytań prawnych, a mianowicie art. 22 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. nr 122 poz. 593 ze zm./ oraz art. 18 ust. 2 i art. 50 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. W ujęciu przytoczonych regulacji prawnych określenie wątpliwości prawnej przekazanej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do wyjaśnienia w ramach instytucji pytań prawnych należy do pełnego składu samorządowego kolegium odwoławczego, który formułuje pytanie z zachowaniem trybu przewidzianego w art. 22 ust. 4 powołanej ustawy z dnia 12 października 1994 r. Przedmiotem pytania kolegium nie są z reguły wszystkie kwestie prawne pojawiające się przy stosowaniu konkretnej normy prawnej, lecz jedynie te, które budzą wątpliwości organu występującego z tym pytaniem. Naczelny Sąd Administracyjny w ramach procedury pytań prawnych jest uprawniony do wyjaśnienia tylko tych kwestii prawnych, które jako wątpliwe zostały objęte pytaniem Kolegium. Objęcie więc uchwałą także innych problemów prawnych, nie wskazanych w pytaniu prawnym jako budzące wątpliwości Kolegium, nie znajdowało dostatecznej podstawy normatywnej w powołanych wyżej przepisach ustawowych. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z tym ogranicza się tylko do stwierdzenia, że wyczerpujące wyjaśnienie pozostałej problematyki prawnej występującej w niniejszej sprawie, a pominiętej w pytaniu prawnym Kolegium i w podjętej uchwale, zostało zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 1996 r. SA/Ka 1913/95 /ONSA 1997 Nr 4 poz. 159/.
Uwzględniając to, skład pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 18 ust. 2 i art. 50 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, podjął uchwałę jak w sentencji.