Uzasadnienie
Zgromadzenie Ogólne Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...), działając na podstawie art. 22 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. nr 122 poz. 593 ze zm./ w sprawach:
1/ z odwołania Przedsiębiorstwa Przemysłu (...) "P." w K. od decyzji wydanej z upoważnienia Prezydenta Miasta K. z dnia 2 czerwca 1997 r. /nr PD III 3256P/843/268/97/, 2/ z odwołania Elektrociepłowni (...) SA od decyzji wydanej z upoważnienia Prezydenta Miasta K. z dnia 14 lipca 1997 r. /nr PD III 3256P/861/377/97/, 3/ z odwołania Telekomunikacji Polskiej SA - Zakład Komunikacji (...) od decyzji Wójta Gminy S. z dnia 18 lipca 1997 r. /nr 3254/2/97/, 4/ z odwołania Zakładu Energetycznego (...) SA od decyzji Wójta Gminy L. z dnia 26 sierpnia 1997 r. /nr 3151/I/354/97/, 5/ z odwołania Zakładu Energetycznego (...) SA - Zespół Elektrowni Wodnych R. od decyzji wydanej z upoważnienia Prezydenta Miasta K. z dnia 2 września 1997 r. /nr PD III 3256P/1035/461/97/, 6/ z odwołania (...) Fabryki Kabli od decyzji wydanej z upoważnienia Prezydenta Miasta K. z dnia 2 września 1997 r. /nr PD III 3256P/531/460/97/, 7/ z odwołania Przedsiębiorstwa (...) "T." w K. od decyzji wydanej z upoważnienia Prezydenta Miasta K. z dnia 9 września 1997 r. /nr PD III 3256P/939/472/97/, 8/ z odwołania Zakładów (...) sp. z o.o. od decyzji wydanej z upoważnienia Prezydenta Miasta K. z dnia 2 września 1997 r. /nr PD II 3256P/483/462/97/, 9/ z odwołania Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "U." sp. z o. o. od decyzji Wójta Gminy G. z dnia 16 lipca 1997 r. /nr 9/97/, 10/ z odwołania Przedsiębiorstwa (...) "R." sp. z o.o. od decyzji wydanej z upoważnienia Burmistrza Gminy Miejskiej S. z dnia 8 października 1997 r. /nr FN 321/21/97/, 11/ z odwołania Mostostalu (...) od decyzji wydanej z upoważnienia Prezydenta Miasta K. z dnia 8 października 1997 r. /nr PD III 3256P/854/512/97/, 12/ z odwołania Zakładu Energetycznego (...) SA od decyzji Burmistrza Gminy Miejskiej A. z dnia 1 października 1997 r., /nr FPP-3254/32/97/, 13/ z odwołania Telekomunikacji Polskiej SA od decyzji Wójta Gminy Z. z dnia 6 października 1997 r. /nr 3272/OP/2/97/, 14/ z odwołania Zakładu Energetycznego od decyzji Burmistrza Miasta i Gminy M. z dnia 21 października 1997 r. /nr FK.III.3322/43/97/, 15/ z odwołania Przedsiębiorstwa "T."' (...) SA od decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 27 lutego 1997 r. /nr PD III 3256P/855/63/97/, dotyczących zwrotu, w trybie art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, nadpłaconych kwot podatku od nieruchomości, a w przypadku podmiotu wymienionego w pkt 12 - zaliczenia ich na poczet ciążących zobowiązań podatkowych, wystąpiło na wniosek składu orzekającego Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) do Naczelnego Sądu Administracyjnego o udzielenie na podstawie art. 50 w związku z art. 18 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 386 ze zm./ przez skład pięciu sędziów odpowiedzi na pytanie prawne przedstawione na wstępie.
W uzasadnieniu postanowienia o wystąpieniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego z pytaniem prawnym podano, że we wszystkich przypadkach podatnicy domagają się ustalenia "w związku z uchwałą Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 maja 1996 r. W 2/96", iż w okresie przed 1997 r. uiszczali zawyżone kwoty z tytułu podatku od nieruchomości. Organy gmin orzekające w tych sprawach odmawiały uznania roszczeń podatników, twierdząc, iż argumentacja przytoczona w uzasadnieniu uchwały Trybunału Konstytucyjnego nie jest dla nich wiążąca.
Skład orzekający Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) rozpatrujący odwołania uznał, że w wymienionych sprawach zachodzą poważne wątpliwości co do wykładni przepisów będących podstawą rozstrzygnięcia. Artykuł 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ stwierdza, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także budowle związane wyłącznie z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy podstawę opodatkowania w takiej sytuacji stanowiła w okresie do 31 grudnia 1996 r. wartość początkowa budowli, określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach do celów amortyzacji, chociażby budowla została całkowicie zamortyzowana.
W okresie istotnym dla rozstrzygnięcia zgłoszonego pytania, tj. w 1994 r. do końca 1996 r., obowiązywał w zakresie amortyzacji dwojaki reżim prawny. Do 1 stycznia 1995 r., tj. do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591/, kwestia amortyzowania środków trwałych, do których zaliczano również budowle, była uregulowana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. 1994 nr 104 poz. 508/, zgodnie z którym za podstawę amortyzacji przyjmowano tzw. wartość brutto, tj. "zaktualizowaną w przewidzianym trybie wartość stanowiącą równowartość ceny nabycia, kosztu wytworzenia lub wartości rynkowej" /par. 4 ust. 1 rozporządzenia/. Od 1 stycznia 1995 r. pojęcie wartości początkowej zostało określone w art. 31 cytowanej ustawy o rachunkowości i oznacza tam zasadniczo cenę nabycia lub koszt wytworzenia środków trwałych. Ustawa o rachunkowości zawiera jednocześnie odesłanie do odrębnych przepisów, jeżeli chodzi o aktualizację wartości początkowej i dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Przepisy te to rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34/.
W praktyce według tych przepisów zarówno podatnicy, jak i organy podatkowe przyjmowali przed dniem 1 stycznia 1995 r. i po tej dacie, że wartość początkowa budowli stanowiąca podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości to wartość brutto.
Stanowisko to zakwestionował Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu do uchwały z dnia 15 maja 1996 r. W 2/96 /OTK 1996 t. I, str. 266 i n./ w sprawie wykładni art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 8 i 11 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 64 poz. 314/, stwierdzając m.in. w uzasadnieniu w części dotyczącej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 2, iż "podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość początkowa, równa wartości nominalnej".
Kolegium zauważa, że stanowisko Trybunału jest zasadniczo sprzeczne z praktyką stosowania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W tej sytuacji skład orzekający Kolegium uznał, że nie jest uprawniony do w pełni samodzielnej wykładni przepisów będących podstawą orzekania.
Niezależnie od wątpliwości natury prawnej skład orzekający zwraca uwagę, iż jednoznaczne wyjaśnienie postawionego na wstępie zagadnienia ma dla odwołujących się podatników bardzo istotne znaczenie. Obliczona łącznie kwota zwrotów, których domagają się strony w sprawach objętych niniejszym wnioskiem, wynosi ponad 9 mln zł, jeśli zaś weźmie się pod uwagę, że liczba podatników znajdujących się w podobnej sytuacji jest z pewnością większa, sposób rozstrzygnięcia pytania prawnego może oddziaływać także na budżety gmin.
Powyższe wątpliwości skłoniły skład orzekający Kolegium do wystąpienia do pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) z wnioskiem o zwrócenie się w tej kwestii z pytaniem prawnym do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) uwzględnił wniosek, podejmując w dniu 28 listopada 1997 r. stosowną uchwałę.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przedstawione pytanie prawne zmierza w istocie do uzyskania odpowiedzi o sposobie rozstrzygnięcia spraw rozpoznawanych przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 marca 1997 r. FPK 2/97 /ONSA 1997 Nr 3 poz. 110/ oraz w uchwale z dnia 7 lipca 1997 r. FPK 12/97 /dotychczas nie opublikowana/ wyjaśnił, że tak ujęte pytanie nie odpowiada wymaganiom określonym w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. nr 122 poz. 593 ze zm./. Z treści tego przepisu wynika, że przedmiotem pytania prawnego powinno być zagadnienie prawne związane ze stosowaniem konkretnego aktu normatywnego, a więc ze sposobem rozumienia tego aktu, znaczeniem użytych w nim określeń lub sformułowań. Przyjęta w ustawie konstrukcja pytań prawnych wymaga, aby przedmiotem pytania było zagadnienie prawne ujęte w sposób ogólny. Odstąpienie od tej zasady i ograniczenie się do "zapytania" o sposób rozstrzygnięcia sprawy zawisłej w postępowaniu przed samorządowym kolegium odwoławczym nie spełnia powyższych warunków; nie może ono wchodzić w rachubę także z tego powodu, że prowadziłoby w istocie do zastąpienia przez sąd administracyjny organu odwoławczego, co nie tylko naruszałoby przewidziany w kodeksie postępowania administracyjnego tok kontroli instancyjnej, lecz praktycznie pozbawiałoby stronę prawa skargi do sądu. Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający przytoczone na wstępie pytanie prawne podziela w całości taką wykładnię art. 22 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych.
Zastosowana redakcja pytania prawnego, a zwłaszcza użyty w nim zwrot " (...) przewidzianej prawem aktualizacji wyceny środków trwałych", praktycznie wyklucza możliwość podjęcia uchwały zawierającej odpowiedź na nie. To, że wartość początkowa budowli powinna być obliczana z uwzględnieniem "przewidzianej prawem aktualizacji wyceny środków trwałych", jest oczywiste, nie wymaga więc wyjaśnienia w drodze uchwały. Nie może także budzić wątpliwości, że podstawą owej oceny powinny być odpowiedniej rangi przepisy prawne, zgodne z postanowieniami Konstytucji. W rozważanym wypadku, ze względu na przedmiot unormowania, będą to przepisy ustawowe /argument z art. 217 Konstytucji RP/.
Z pytania prawnego pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego wynika, że wątpliwość Kolegium dotyczy pośrednio także kwestii mocy wiążącej uchwały Trybunału Konstytucyjnego, zawierającej powszechnie obowiązującą wykładnię ustaw, a w szczególności tego, czy moc wiążącą ma także uzasadnienie tej uchwały. Zarówno w doktrynie /L. Garlicki: glosa do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 maja 1986 r. - Państwo i Prawo 1986 nr 9 str. 135/, jak i w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego /np. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 stycznia 1988 r. U 1/87 - OTK 1988 poz. 9/ nie budziło wątpliwości, że moc wiążącą ma ustalona przez Trybunał wykładnia, a nie jej uzasadnienie. Jednocześnie uznawano, że uzasadnienie uchwały, podobnie jak innych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, zawiera oficjalną wykładnię ustaw, wprawdzie pozbawioną mocy bezpośrednio wiążącej, ale pochodzącą od organu powołanego z mocy przepisów konstytucyjnych /art. 33a ust. 1 przepisów konstytucyjnych utrzymanych w mocy przez art. 77 tzw. Małej Konstytucji/ do dokonywania wykładni prawa.
Zasadnicze zmiany w tej kwestii wprowadziła Konstytucja z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/. Nowa Konstytucja pozbawiła Trybunał Konstytucyjny prawa dokonywania powszechnie obowiązującej wykładni ustaw, a w odniesieniu do wykładni ustalonych pod rządem dawnego unormowania konstytucyjnego art. 239 ust. 3 Konstytucji przyjął radykalne rozwiązanie, stanowiąc, iż "z dniem wejścia w życie Konstytucji uchwały Trybunału Konstytucyjnego w sprawie ustalenia wykładni ustaw tracą moc powszechnie obowiązującą". W doktrynie jednak wyrażono przekonanie /L. Garlicki: Trybunał Konstytucyjny a sądownictwo - Przegląd Sądowy 1998 nr 1 str. 9/, iż "nie oznacza to całkowitego przekreślenia owych uchwał wykładniczych i nie ma przeszkód prawnych, by sądy - a także inne organy - nadal przyjmowały ustalone przez TK znaczenie stosowanych przez siebie ustaw".
Nawiązując do powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 1997 r., należy zauważyć, że sformułowana w motywach uchwały Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 maja 1996 r. W 2/96 wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych została dokonana w związku z zastrzeżeniem Trybunału co do konstytucyjności tego przepisu. W części uzasadnienia zawierającego wykładnię odnoszącą się do art. 4 ust. 1 pkt 2 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przepis art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowiący, że podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość początkowa, określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji, choćby były one całkowicie zamortyzowane, jest sprzeczny z konstytucją. Określenie podstawy opodatkowania następowałoby bowiem na podstawie aktów wykonawczych". Trybunał w swoich orzeczeniach konsekwentnie zajmował stanowisko, że normowanie obowiązków podatkowych należy wyłącznie do ustaw, wywodząc tę ocenę z twierdzenia o wyłączności ustawowej we wszystkich sprawach dotyczących regulacji obowiązków obywateli wobec państwa.
Powyższa zasada została przyjęta wprost w Konstytucji RP z 1997 r. Według art. 217 "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy".
Z wyżej podanych powodów orzeczono jak w sentencji.