Uzasadnienie
Pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B.-B. uchwałą nr 3 z dnia 21 listopada 2000 r. podjętą na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. nr 122 poz. 593 ze zm./ zwrócił się do Naczelnego Sądu Administracyjnego z przedstawionym na wstępie pytaniem prawnym.
Zagadnienie to zostało postawione w następującym stanie faktycznym:
W związku ze złożeniem przez Nadwiślańską Spółkę Węglową S.A. w T. dwóch deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 1999 r. i 2000 r. Wójt Gminy G.-Z. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia wysokości zaległości podatkowej w tym podatku. W toku tego postępowania ustalono, że podatnik wykazał w deklaracjach podatkowych grunty o powierzchni 418.158 m2 opodatkowane stawką 0,05 zł za 1 m2, jako "grunty pozostałe" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 7 lit. "c" ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W rzeczywistości posiadał on grunty o powierzchni większej o 12.259 m2 od wykazanej, które - zdaniem organu podatkowego - jako grunty związane z działalnością gospodarczą podlegają podatkowi od nieruchomości według stawki 0,46 zł za m2, przyjętej w uchwale Rady Gminy G.-Z. z dnia 15 grudnia 1998 r., zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 6 wymienionej wyżej ustawy. Wobec tego Wójt Gminy G.-Z. dwiema decyzjami z dnia 11 sierpnia 2000 r. oznaczonymi numerami (...), określił Nadwiślańskiej Spółce Węglowej w T. wymiar podatku od nieruchomości za lata 1999 i 2000, wysokość zaległości podatkowej i kwoty odsetek za zwłokę, przyjmując za podstawę wymiaru stawkę podatkową 0,46 zł za 1 m2.
W odwołaniu od tej decyzji Nadwiślańska Spółka Węglowa S.A. w T. zarzuciła naruszenie przepisów art. 5 ust. 3 i art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych przez przyjęcie, że posiadane przez nią grunty, stanowiące obwałowania rzeki Wisły i "Cieku G.", służą prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i winny być opodatkowane stawką 0,46 zł za 1 m2.
Rozpoznając to odwołanie skład orzekający Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B.-B. uznał, iż w sprawie wystąpiła poważna wątpliwość prawna dotycząca wykładni art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w związku z tym wystąpił do pełnego składu tego Kolegium o zwrócenie się w tej kwestii z pytaniem prawnym do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B.-B. uwzględnił ten wniosek i na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy z 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. nr 122 poz. 593/ podjął uchwałę o wystąpieniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego z pytaniem prawnym. Uzasadniając przedstawioną wątpliwość pełny skład Kolegium podał, iż przepis art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych od dnia 1 stycznia 1997 r. zawiera inną treść, niż w stanie prawnym obowiązującym przed tą datą. Stanowi on, iż za grunty związane z działalnością gospodarczą uważa się grunty zabudowane i niezabudowane, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a w szczególności:
- grunty pod budynkami produkcyjnymi, magazynowymi, administracyjnymi, socjalnymi i hotelowymi,
- grunty pod budowlami i urządzeniami,
- grunty zajęte na drogi wewnętrzne i place manewrowe, place składowe, zieleńce oraz tereny, na których są lub mają być realizowane zadania inwestycyjne,
- grunty wyłączone na cele nierolnicze i nieleśne:
a/ na skutek prowadzonej działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna albo na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej b/ do czasu przywrócenia tym gruntom charakteru rolniczego lub leśnego.
Przytoczona wyżej definicja legalna zasadniczo różni się od definicji zawartej w art. 5 ust. 2, obowiązującej do dnia 31 grudnia 1996 r. Określała ona, iż za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty zabudowane i niezabudowane, służące prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności wymienione w dalszej części tego przepisu. Wyszczególnienie to nie zawierało jednak obecnego pkt 4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż w poprzednio obowiązującym stanie prawnym kryterium "związania z działalnością gospodarczą" miało charakter przedmiotowy a orzecznictwo sądowe wskazywało na konieczność ustalania w każdym konkretnym przypadku istnienia związku pomiędzy nieruchomością a działalnością gospodarczą prowadzoną przez jej posiadacza. Z obecnego brzmienia art. 5 ust. 3 wynika, że nowelizacja wprowadziła kryterium podmiotowe, przyjmując za decydujący sam fakt posiadania gruntów przez przedsiębiorcę. Przyjęcie tego kryterium powoduje, iż wyższą stawkę podatku można objąć wszystkie nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy. Ponieważ ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęć: działalność gospodarcza i przedsiębiorca, należy nadać im takie znaczenie, jakie określa ustawa z dnia 23 grudnia 1998 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./.
Zdaniem SKO, za wykładnią art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przyjętą przez organ I instancji mogłaby przemawiać:
- wykładnia językowa pierwszej części tego przepisu,
- wykładnia historyczna, wskazująca na kierunek zmiany normy prawnej,
- wykładnia celowościowa, gdyż podatek od nieruchomości jest podstawowym dochodem gminy i w interesie jej leży objęcie tym podatkiem i odpowiednio wysoką stawką jak największej ilości nieruchomości.
Wątpliwości budzi jednak, zdaniem Kolegium, przykładowe wyliczenie nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, co może wskazywać na kierunki wykładni tego przepisu, wymagające ustalania związku nieruchomości z działalnością gospodarczą. Rygorystyczne przyjęcie wykładni podmiotowej mogłoby doprowadzić, w niektórych sytuacjach, do objęcia podwyższoną stawką podatku nieruchomości o przeznaczeniu zupełnie nie mającym związku z prowadzoną przez podatnika działalnością. W rozpoznawanej sprawie takimi nieruchomościami mogłyby być obwałowania rzeki Wisły i lokalnego "Cieku G.". Od udzielenia odpowiedzi na postawione przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze pytanie prawne zależy więc dalszy bieg postępowania podatkowego i jego ostateczny wynik.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Udzielenie odpowiedzi na postawione przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze zagadnienie prawne wymaga porównania aktualnie obowiązującego stanu prawnego, wprowadzonego ustawą z dnia 6 grudnia 1996 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustawy o finansowaniu gmin /Dz.U. nr 149 poz. 704/, ze stanem prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. Przed wprowadzeniem zmian dokonanych ustawą z dnia 6 grudnia 1996 r. ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 5 ust. 1 pkt 5 rozróżniała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna i grunty "pozostałe", przewidując dla nich zasadniczo różne stawki podatkowe. Jednocześnie w art. 5 ust. 2 definiowała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jako grunty zabudowane i niezabudowane, służące prowadzonej działalności - wskazując następnie przykładowo trzy kategorie tych gruntów. W ówczesnym stanie prawnym w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego brak było pełnej zgodności poglądów co do warunków niezbędnych do uznania budynków i gruntów za związane z działalnością gospodarczą. Oprócz orzeczeń przyjmujących, że sam fakt posiadania przez podmiot gospodarczy budynków i gruntów nie stanowi wystarczającej przesłanki do uznania, iż są one związane z działalnością gospodarczą /np. wyrok SN z dnia 23 lipca 1992 r. III ARN 41/92 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1993 nr 3 poz. 58 oraz wyrok NSA z dnia 27 marca 1992 r. SA/Gd 175/92, nie publ./ występowały rozstrzygnięcia dopuszczające możliwość uznania budynków i gruntów należących do podmiotu gospodarczego za związane z taką działalnością również wtedy, gdy przez pewien okres nie były one wykorzystywane w tym celu /por. uchwałę SN z dnia 18 grudnia 1992 r. III AZP 25/92 - OSP 1994 z. 1 poz. 14 oraz wyrok NSA z dnia 19 października 1990 r. III SA 643/90 - ONSA 1990 Nr 2-3 poz. 60/. Część doktryny jak i orzecznictwa przyjmowało, iż nie każdy grunt, którym włada podmiot gospodarczy, należy uznać za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz tylko grunt służący rzeczywiście tej działalności. Uznawano przy tym, iż ustawodawca do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczył grunty służące tej działalności także w sposób pośredni, pod warunkiem wykazania realnego a nie abstrakcyjnego związku nieruchomości z działalnością. Nakładało to na organy podatkowe obowiązek analizowania każdej konkretnej sytuacji pod kątem istnienia tego związku /por. wyroki NSA z dnia 11 sierpnia 1992 r. SA/Wr 650/92 - POP 1994 nr 6 poz. 115; z dnia 13 lipca 1994 r. III SA 108/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 4 str. 114 a także: L. Etel, E. Ruśkowski -:Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - Dom Wydawniczy ABC, 1996, str. 69 i 72/.
Wątpliwości te były przedmiotem uchwały składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 grudnia 1995 r. VI SA 21/95 /ONSA 1996 Nr 1 poz. 9/, w której Sąd ten stwierdził, iż budynki i grunty podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą mogą być uznane za obiekty wymienione w art. 5 ust. 1 pkt 2 i pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych także wtedy, gdy w roku podatkowym nie były wykorzystywane do prowadzenia wspomnianej działalności.
Obowiązujące od dnia 1 stycznia 1997 r. zmiany art. 5 omawianej ustawy, zawarte w noweli z dnia 6 grudnia 1996 r., wprowadzają nowe pojęcie gruntu związanego z działalnością gospodarczą. Przepis art. 5 ust. 3 stanowi, iż "za grunty związane z działalnością gospodarczą uważa się grunty zabudowane i niezabudowane, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a w szczególności:
- grunty pod budynkami produkcyjnymi, magazynowymi, administracyjnymi, socjalnymi i hotelowymi,
- grunty pod budowlami i urządzeniami,
- grunty zajęte na drogi wewnętrzne i place manewrowe, place składowe, zieleńce oraz tereny, na których są lub mają być realizowane zadania inwestycyjne,
- grunty wyłączone na cele nierolnicze i nieleśne:
a/ na skutek prowadzonej działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna albo na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej b/ do czasu przywrócenia tym gruntom charakteru rolniczego lub leśnego".
Ustawodawca przyjął więc, iż wszystkie grunty posiadane obecnie przez przedsiębiorcę są traktowane jako związane z działalnością gospodarczą a ich wyliczenie w punktach 1-4 jest tylko przykładowe /"w szczególności"/.
Należy jednak mieć na uwadze, iż analiza art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przeprowadzona w oderwaniu od innych przepisów tej ustawy może prowadzić do błędnego wniosku. Wymieniony przepis określa w zasadzie wysokość stawek podatku. Natomiast z przepisu art. 3 ust. 1 określającego przedmiot opodatkowania wynika zasada rozgraniczająca zakres przedmiotowy podatków obciążających grunty. Zgodnie z nią podatkowi od nieruchomości podlegają jedynie grunty nie objęte przepisami ustawy o podatku rolnym i leśnym. Zasada ta znalazła swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie NSA, gdzie stwierdzono, że aby ustalić, iż grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy uprzednio stwierdzić, iż nie jest on objęty przepisami o podatku rolnym i leśnym /por. wyroki NSA: SA/Lu 85/92, SA/Ka 1038/92 i III SA 1599/92 - nie publ./.
Z przepisów art. 3 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, iż podatkiem tym są opodatkowane grunty nie objęte przepisami o podatku rolny i leśnym oraz grunty wprawdzie objęte tymi przepisami, lecz związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza i leśna. Należy też zauważyć, iż określając przedmiot opodatkowania ustawodawca użył w art. 3 określenia "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" - innego niż w art. 5 ust. 3 /"grunty związane z działalnością gospodarczą"/. O tym, że przedsiębiorca może posiadać grunty podlegające podatkowi rolnemu lub leśnemu i w związku z tym w ogóle nie podlegające podatkowi od nieruchomości przekonuje nadto wnioskowanie a contrario z przepisu art. 5 ust. 3 pkt 4 omawianej ustawy, który w przeciwnym wypadku byłby zbędny, czego nie można zakładać u racjonalnego ustawodawcy.
Rozpoznanie konkretnej sprawy musi być poprzedzone więc ustaleniem, czy przedmiotowe grunty nie są objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym oraz gdyby nawet były objęte tymi przepisami - to czy nie spełniają jednego z kryteriów z przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy, uzasadniającego opodatkowanie podatkiem od nieruchomości.
Po dokonaniu powyższej konstatacji należy stwierdzić, iż wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, podlegające podatkowi od nieruchomości, są w obecnym stanie prawnym związane z działalnością gospodarczą. Przemawiają za tym wykładnie językowa, historyczna, celowościowa i systemowa przepisu art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten jasno stwierdza, iż wszystkie grunty znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy uważa się za związane z działalnością gospodarczą. Porównanie zmiany odpowiedniego przepisu wprowadzonej od dnia 1 stycznia 1997 r. wskazuje, iż ustawodawca zamierzał znacznie rozszerzyć zakres tego pojęcia, obejmując wyższymi stawkami podatkowymi nawet grunty nie służące rzeczywiście prowadzeniu działalności gospodarczej. U podstaw tego legło niewątpliwie dążenia do objęcia wyższym podatkiem wszystkich nieruchomości, co może wpływać na proces pozbywania się gruntów zbędnych podatnikowi.
Można stwierdzić, iż wyliczenie zawarte w punktach 1-4 art. 5 ust. 3 ustawy jest zbyteczne, z normatywnego punktu widzenia. Stanowi ono jednak ustawową wskazówkę interpretacyjną, podając przykłady gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Przykłady te wskazują, iż wymienione nimi grunty nie muszą być związane z prowadzeniem działalności gospodarczej /z wyjątkiem pkt 4/ i mogą spełniać w przedsiębiorstwie funkcje daleko odbiegające od tej działalności /na przykład zieleńce, grunty pod budynkami hotelowymi/.
W doktrynie zwrócono też uwagę /por. R. Mastalski - glosa do wyroku SN z dnia 18 grudnia 1992 r., III AZP 25/92 - OSP 1994 z. 1 str. 35-36/, że podatek od nieruchomości nie nawiązuje w swojej konstrukcji do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie. Decydujące znaczenie ma bowiem to, że podstawę opodatkowania gruntów stanowi ich powierzchnia a nie jest to ważne z punktu widzenia omawianej regulacji, jak intensywne jest wykorzystywanie tych nieruchomości i jakie przynosi to efekty gospodarcze.
Dlatego na podstawie przepisów art. 18 ust. 2 i art. 50 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ podjął uchwałę, jak w sentencji.