Uzasadnienie
Przekazane do wyjaśnienia zagadnienie prawne wyłoniło się na tle następującego stanu faktycznego:
W dniu 24 czerwca 1994 r. Marta i Adam małżonkowie W. nabyli umową kupna-sprzedaży od syndyka masy upadłości (...) Zakładów Ceramiki w likwidacji prawo wieczystego użytkowania działki nr 67 o powierzchni 1,2608 ha, położonej w W. przy ulicy S. nr 2, opisanej w księdze wieczystej Kw nr 908 Sądu Rejonowego w W., oraz prawo własności budynków wzniesionych na tej działce, to jest budynku murowanego o powierzchni ogólnej 4.039 m2, budynku murowanego parterowego ze strychem użytkowym o powierzchni ogólnej 1.107 m2, budynku murowanego parterowego pod dachem z papy o powierzchni ogólnej 975 m2, trafostacji murowanej jednopiętrowej o powierzchni ogólnej 54 m2 oraz portierni murowanej parterowej o powierzchni 41 m2.
Prezydent Miasta W. decyzją z dnia 4 czerwca 1996 r. nr Fn 3151-10800050/96 ustalił podatek od nieruchomości za okres 6 miesięcy 1994 r. oraz za lata 1995 i 1996 w łącznej wysokości 167.531 zł. Jako podstawę rozstrzygnięcia podał art. 5 ust. 1 i art. 11 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, ustawę z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, art. 104 Kpa oraz uchwały Rady Miejskiej w W. w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że zgodnie z art. 2 ust. 1 i art. 4 powołanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na osobach fizycznych, które są użytkownikami wieczystymi nieruchomości. Obowiązek taki w stosunku do opisanej wyżej nieruchomości powstał zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy od lipca 1994 r. Wymiaru podatku dokonano na podstawie operatu szacunkowego, nie uwzględniając wykazu nieruchomości złożonego przez podatnika.
Od powyższej decyzji odwołanie wnieśli Marta i Adam małżonkowie W. w dniu 26 czerwca 1996 r., zarzucając, że w momencie zakupu nieruchomości cały obiekt nie nadawał się do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Przyjęty przez biegłego rzeczoznawcę stan posiadania 8.300 m2 powierzchni użytkowej budynku został osiągnięty przez bardzo mozolny i kosztowny proces remontowania.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w (...), po rozpoznaniu odwołania, w dniu 5 sierpnia 1995 r. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i zaleciło organowi pierwszej instancji podjęcie czynności niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wartości.
Prezydent Miasta W. decyzją z dnia 16 września 1996 r. nr Fn 3151-10800050/96, powołując się na art. 5 ust. 1 i art. 11 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, ustawę z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, art. 104 Kpa oraz uchwały Rady Miejskiej w W. w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości, ustalił podatek od wspomnianej nieruchomości za okres od 1 lipca 1994 r. do 31 grudnia 1996 r. w wysokości 167.363,50 zł. W uzasadnieniu decyzji powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 1992 r. SA/Kr 1020/92, uznający, że przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstawy do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka, mimo chwilowego jej niewykorzystywania z różnych przyczyn, także z powodu prowadzenia prac remontowo-adaptacyjnych, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez podmiot gospodarczy działalnością gospodarczą.
Marta i Adam małżonkowie W. w odwołaniu od tej decyzji wnieśli o jej uchylenie, akcentując swoją trudną sytuację finansową oraz znaczne zdewastowanie budynków, które zostały zakupione, a następnie odremontowane. Ponadto stwierdzili, że powołany w decyzji wyrok nie dotyczy ich przypadku.
Na rozprawie przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym w (...) w dniu 16 grudnia 1996 r. strony wyjaśniły, że na spornej nieruchomości prowadzi działalność gospodarczą firma produkcyjno-handlowa "(...)", której właścicielem jest Adam W. Firma ta przeprowadziła remont zakupionych budynków i w dniu 15 lipca 1995 r. rozpoczęła działalność w części obiektów. Poza tym wynajmowano część budynków innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą.
Skład orzekający Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...), rozpoznając odwołanie, powziął wątpliwość co do tego, czy wykonanie remontu kapitalnego pozwala na naliczanie podatku od nieruchomości od daty określonej w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./. Wątpliwość ta skłoniła skład orzekający Kolegium do wystąpienia z wnioskiem do pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) o zwrócenie się w tej kwestii z pytaniem prawnym do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) uwzględnił powyższy wniosek i dnia 4 lutego 1997 r., na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. nr 122 poz. 593/, podjął uchwałę o wystąpieniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego z przedstawionym na wstępie pytaniem prawnym. Uzasadnienie uchwały Samorządowego Kolegium Odwoławczego nawiązuje głównie do zastosowanych stawek podatku i powołuje się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 grudnia 1995 r. VI SA 21/95 /ONSA 1996 Nr 1 poz. 9/, uznające, że budynki i grunty podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą mogą być uznane za obiekty wymienione w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 lit. "a" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych także wtedy, gdy w roku podatkowym nie były wykorzystane do prowadzenia wspomnianej działalności. Zdaniem Kolegium, w przedstawionej sprawie powinna być zastosowana zasada faktycznego wykorzystania budynków przez stronę prowadzącą działalność gospodarczą, gdyż przeciwne stanowisko narusza zasadę sprawiedliwości społecznej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Uchwała pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) została podjęta na wniosek składu orzekającego w sprawie bezwzględną większością głosów, z akt sprawy bowiem wynika, że Kolegium składało się z 12 osób, a uchwała została podjęta i podpisana przez 11 osób. W świetle materiałów sprawy jest również niewątpliwe, że udzielenie odpowiedzi na pytanie prawne Kolegium ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przedstawione pytanie prawne zatem odpowiada wymaganiom formalnym określonym w art. 22 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. nr 122 poz. 593/.
Przepis art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ wprowadza ogólną zasadę powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w wyniku okoliczności, z którymi prawo łączy jego powstanie, np. kupna nieruchomości lub nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu. W podatku od nieruchomości, w tym również od istniejących budynków, obowiązek podatkowy powstaje z pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpiły przesłanki uzasadniające płacenie tego podatku.
Z treści art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że jeżeli okolicznością, od której uzależniony jest obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub jego części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Cytowany przepis wprowadza istotny wyjątek od ogólnej zasady powstania zobowiązania w podatku od nieruchomości i z tych względów powinien być interpretowany ściśle. Jak przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej /powszechności i równości opodatkowania/, a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej /wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r. SA/Po 596/92, Wspólnota 1993 nr 20 str. 14/. Należy przyjąć, że nie ma on zastosowania do budynków już istniejących, gdyż w ich wypadku obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości /art. 6 ust. 1 cyt. ustawy/. Późniejszy termin powstania obowiązku podatkowego stosuje się jedynie do nowych budynków lub budowli, które zostały wybudowane albo rozpoczęto ich użytkowanie przed ostatecznym wykończeniem.
Unormowanie zawarte w art. 6 ust. 2 cytowanej ustawy dotyczy jedynie dwóch wymienionych wyżej wyjątków od przyjętej zasady i katalog tych przypadków nie może być rozszerzany za pomocą wykładni celowościowej.
W ramach wykładni językowej należy wyjaśnić pojęcia występujące w analizowanym przepisie, tj. pojęcia "budynku", "budowy", "remontu" i "remontu kapitalnego" w kontekście zadanego pytania prawnego.
Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych posługuje się własną definicją budynku. Za budynek uważa się obiekt umocowany w ziemi lub na ziemi, mający ściany lub słupy albo filary oraz pokrycie dachowe /art. 3 ust. 4/. Należy zauważyć, że definicja ta jest zbieżna z określeniem budynku podanym w "Słowniku języka polskiego" pod red. prof. dra Mieczysława Szymczaka /Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1993/. Słownik ten określa budynek jako budowlę naziemną jednokondygnacyjną lub wielokondygnacyjną ograniczoną ścianami i dachem, mającą pomieszczenia mieszkalne lub o innym przeznaczeniu. Ustawa ta jednak nie definiuje pojęcia "budowa". Definicję taką natomiast zawiera ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane /Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm./. Przez "budowę" w rozumieniu art. 3 pkt 6 prawa budowlanego należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę oraz modernizację obiektu budowlanego. Natomiast pojęcie budowy definiuje wyżej wymieniony Słownik jako wznoszenie obiektu budowlanego, budowanie. Przez pojęcie "remontu" /art. 3 pkt 8 prawa budowlanego/ należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym prac polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego obiektu, a nie stanowiących jego bieżącej konserwacji. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca pojęcie remontu ujmuje w dość wąski sposób, modernizacja obiektu bowiem została uznana za budowę /art. 3 pkt 6 cyt. ustawy/.
W pytaniu prawnym Samorządowe Kolegium Odwoławcze w (...) posłużyło się pojęciem "remontu kapitalnego", które nie jest zdefiniowane ani w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ani w prawie budowlanym. Jednakże z akt sprawy wynika, że chodziło o modernizację obiektu, wykraczającą poza pojęcie "remontu", natomiast pozwalającą zaliczyć ją do pojęcia "budowy". W tym kontekście należy się zastanowić, czy użyte w art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pojęcie budowy mieści się w pojęciu budowy zdefiniowanym w prawie budowlanym. Biorąc pod uwagę dotychczasowe rozważania, przez budowę w rozumieniu art. 6 ust. 2 tej ustawy należy rozumieć wykonanie obiektu budowlanego w określonym miejscu i czasie. Obiekt ten powinien odpowiadać warunkom art. 3 ust. 4 ustawy. Jeżeli podatnik przejął obiekt nie mający na przykład wszystkich ścian czy też pozbawiony pokrycia dachowego, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od tego obiektu powstanie dopiero z chwilą doprowadzenia go do takiego stanu, w którym będzie on odpowiadał warunkom stawianym budynkom według definicji przyjętej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. A zatem definicja "budowy" przyjęta w prawie budowlanym nie jest przydatna na potrzeby rozważanego podatku. Węższa wykładnia pojęcia "budowy", niż to wynika z prawa budowlanego, jest spowodowana tym, że przepis art. 6 ust. 2 ustawy dotyczy nowo wybudowanych budynków, które wcześniej nie spełniały warunków określonych w art. 3 ust.
- (...)
Następnym zagadnieniem powstającym na tle przedstawionego pytania prawnego jest możliwość zastosowania przepisu art. 6 ust. 3 cytowanej ustawy w przypadku zmiany przeznaczenia budynków z przemysłowego na usługowo-handlowe. Przepis ten stanowi, że jeżeli w ciągu roku podatkowego nastąpiła zmiana sposobu wykorzystania budynku albo gruntu lub ich części, mająca wpływ na wysokość opodatkowania, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła ta zmiana. Koniecznym warunkiem stosowania tego przepisu jest łączne wystąpienie dwóch przesłanek: zmiany sposobu wykorzystania budynku oraz jej wpływu na wysokość opodatkowania.
Zdaniem składu orzekającego rozpoznającego pytanie prawne, zmiana sposobu wykorzystania budynku, polegająca na przekształceniu działalności wytwórczej na działalność handlowo-usługową, mieszczącą się w dalszym ciągu w pojęciu działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./, nie powoduje zmiany wysokości stawek podatkowych. W związku z tym zmiana profilu działalności gospodarczej nie ma wpływu na wysokość opodatkowania, a zatem nie została spełniona druga z koniecznych przesłanek zmiany wysokości opodatkowania.
Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny również w uzasadnieniu uchwały składu pięciu sędziów z dnia 28 grudnia 1995 r. / VI SA 21/95 - ONSA 1996 Nr 1 poz. 9/; stwierdził tam, że w świetle obowiązującego prawa pojęcie prowadzonej działalności gospodarczej nie oznacza prowadzenia tylko takiej działalności, dla której dany podmiot został utworzony, gdyż w wielu wypadkach rozszerzenie przez podmioty gospodarcze ich działalności następuje bez szczególnych warunków formalnych.
W tym stanie rzeczy na podstawie art. 18 ust. 2 i art. 50 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ udzielono odpowiedzi jak w sentencji uchwały.