Uzasadnienie
Pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., działając na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. 2001 nr 79 poz. 856 ze zm./, podjął uchwałę w sprawie wystąpienia do Naczelnego Sądu Administracyjnego z pytaniem prawnym przytoczonym w sentencji uchwały.
Pytanie to sformułowane zostało na tle następującego stanu faktycznego:
Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Jerzy i Justyna W. s.c. w S. złożył w dniu 28 lutego 2002 r. deklarację w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2002, w której wskazał jako podstawę opodatkowania: 170,42 m2 powierzchni użytkowej w zakresie "budynków lub ich części związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz 922 m2 powierzchni w zakresie "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż rolnicza".
Wójt Gminy W., decyzją z dnia 27 lutego 2002 r. (...), ustalił Jerzemu i Justynie W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2002 r. w kwocie 2.355,60 zł.
Odwołanie od decyzji Wójta Gminy W., podpisane przez Jerzego W., wniósł Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Jerzy i Justyna W. s.c. w S., podnosząc, że zgodnie z art. 2 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84/, podatek od nieruchomości obciążałby wnoszącego odwołanie w sytuacji, jeśli ten zarządzałby lub dzierżawił całą nieruchomość będącą własnością Gminy. W odwołaniu powołano się na uchwałę składu 5 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r. FPK 4/00 /ONSA 2001 Nr 4 poz. 164/.
Skład orzekający Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., rozpoznając odwołanie uznał, że istnieją wątpliwości, które uzasadniają wystąpienie do Naczelnego Sądu Administracyjnego z pytaniem prawnym. Wątpliwości te powstały na tle art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Kolegium wskazało, że kwestię opodatkowania podatkiem od nieruchomości posiadaczy zależnych reguluje art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - określając podmiot tego podatku, którym jest władający nieruchomością lub obiektem budowlanym niezłączonym trwale z gruntem. Z kolei przedmiot podatku od nieruchomości określony jest w art. 3 tej ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu tym podatkiem podlegają: budynki, budowle i grunty. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "nieruchomość" i nie odsyła do innych aktów prawnych, co oznacza że skonkretyzowanie tego pojęcia następuje w art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Przedmiotem podatku od nieruchomości są więc nie tylko nieruchomości w rozumieniu kodeksu cywilnego, co może sugerować art. 2 ustawy, ale także trzy rzeczy /przedmioty/ wymienione w art. 3 - budynki, budowle i grunty składające się na przedmiot opodatkowania. Podlegają one opodatkowaniu nie jako nieruchomości w rozumieniu kodeksu cywilnego, ale jako budynki, budowle i grunty wymienione w tym przepisie. Budynek - stanowiący nieruchomość w rozumieniu kodeksu cywilnego i budynek nie stanowiący takiej nieruchomości są identycznie opodatkowane podatkiem od nieruchomości, bowiem w art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca nie posługuje się już pojęciem nieruchomości, poprzestając na wyliczeniu przedmiotów opodatkowania. Podatnikiem jest władający nieruchomością lub obiektem budowlanym niezłączonym trwale z gruntem. Płaci on podatek nie z tytułu władania tą nieruchomością lub obiektem, lecz z tytułu władania budynkiem, budowlą lub gruntem, które niekoniecznie muszą być nieruchomościami w rozumieniu kodeksu cywilnego. Podatnikiem podatku od nieruchomości jest również władający - w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - częścią budynku stanowiącego własność gminy, niezależnie od tego czy ta część budynku jest wyodrębniona prawnie. Mówi się bowiem w art. 3 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy o: "budynku lub jego części".
Kolegium podniosło następnie, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominujące jest stanowisko, iż na najemcy lokalu użytkowego znajdującego się w budynku gminy ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, zaś przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości może być lokal, jako część składowa budynku stanowiącego własność Skarbu Państwa lub gminy /wyrok NSA z dnia 27 lipca 1995 r. III SA 284/95 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1997 nr 1 poz. 25; wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 1995 r. SA/Wr 40/95 - OSP 1996 z. 1 poz. 5 i wyrok NSA z dnia 13 maja 1997 r. I SA/Po 910/96 - Wspólnota 1997 nr 47 str. 26/.
Kolegium podkreśliło, że odstępstwem od takiej linii orzecznictwa jest wspomniana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r. FPK 4/00, w której Sąd zajął stanowisko, że posiadacz lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Kolegium w konkluzji tych rozważań powzięło wskazane na wstępie wątpliwości prawne w związku ze zmianą stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Skład orzekający Kolegium postanowił w tej sytuacji zwrócić się do pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. o wystąpienie w sprawie z pytaniem prawnym do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego uwzględnił ten wniosek i w dniu 18 kwietnia 2002 r. podjął uchwałę o wystąpieniu z tym pytaniem prawnym. W uzasadnieniu uchwały przytoczono wątpliwości i rozważania zawarte we wniosku składu orzekającego Kolegium. Wskazano, że od wyjaśnienia wątpliwości zawartych w pytaniu prawnym zależy rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przepisy ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. 2001 nr 79 poz. 856 ze zm./ - dotyczące pytań prawnych - nakładają na samorządowe kolegia odwoławcze obowiązek spełnienia określonych warunków /por. uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 1995 r. VI SA 7/95 - ONSA 1996 Nr 1 poz. 4/.
W związku z rozpoznawanym pytaniem prawnym podkreślenia wymaga, że stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych przedmiotem pytania prawnego kolegium mogą być kwestie prawne /wątpliwości co do przepisów prawnych/, od których wyjaśnienia zależy rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy /uzasadnienie uchwały składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2001 r. FPK 1/01 - ONSA 2001 Nr 4 poz. 151/.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwraca się uwagę, że treść art. 22 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych wskazuje na ścisły związek instytucji pytań prawnych z prowadzonym w sprawie postępowaniem. Nie może też ulegać żadnej wątpliwości, że musi to być postępowanie wszczęte i prowadzone w sposób prawidłowy. Naczelny Sąd Administracyjny musi więc badać nie tylko związek zadanego pytania z toczącym się postępowaniem administracyjnym, ale także rozważyć, czy skutecznie doszło do wszczęcia postępowania i czy jego aktualny stan uzasadnia wystąpienie z pytaniem prawnym.
Przechodząc do oceny przedstawionego pytania prawnego należy wskazać, że z punktu widzenia przedstawionych wyżej kryteriów budzi ono poważne wątpliwości. Dotyczą one prawidłowości dotychczasowego postępowania administracyjnego, a zwłaszcza tych czynności procesowych, które przyjęto za podstawę wszczęcia postępowania odwoławczego.
Jak wynika z uchwały pełnego składu Kolegium oraz z załączonych do niej akt administracyjnych, z wnioskiem o zwrócenie się do Naczelnego Sądu Administracyjnego z pytaniem prawnym wystąpił skład orzekający w sprawie: "z odwołania Jerzego W." od decyzji Wójta Gminy W. z dnia 27 lutego 2002 r. (...), w sprawie ustalenia Justynie i Jerzemu W. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2002 r. od wynajmowanego lokalu użytkowego. Powstaje pytanie, czy tryb odwoławczy od wyżej wspomnianej decyzji Wójta Gminy W. został prawidłowo uruchomiony. Udzielenie odpowiedzi na to pytanie wymaga dokonania następujących spostrzeżeń.
Odwołanie od wymienionej decyzji zostało sporządzone w ten sposób, że w piśmie procesowym zawierającym to odwołanie w części wstępnej znajduje się oznaczenie - jak wynika z redakcji pisma - wnoszącego odwołanie, tj.: "Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Jerzy i Justyna W. s.c." w S., zaś podpisane jest "Jerzy W." i zaopatrzone odbiciem pieczątki o treści: "Kierownik NZOZ w S. lek. med. Jerzy W. (...)". Z protokołu posiedzenia składu orzekającego Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w dniu 8 kwietnia 2002 r. wynika, że "Jerzy i Justyna W. prowadzą w formie" spółki cywilnej Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej w S.". Potwierdzeniem tego jest umowa dzierżawy, której odpis znajduje się w aktach sprawy, zawarta pomiędzy wydzierżawiającym, tj. właścicielem nieruchomości - Gminą W. i dzierżawcą, tj.: "NZOZ, w imieniu którego działają Jerzy i Justyna W. s.c.". Jak już wskazano deklarację w sprawie podatku od nieruchomości złożył "Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Jerzy i Justyna W. s.c.".
Przy tak sporządzonym odwołaniu, ze wskazaniem w części wstępnej spółki cywilnej i podpisem "Kierownika NZOZ", przynajmniej przedwczesnym jest przyjęcie, że odwołanie wniosła osoba fizyczna Jerzy W. Przeciwnie, na obecnym etapie postępowania, gdy istnieją określone wątpliwości w tym zakresie, można przyjąć że odwołanie zostało wniesione przez spółkę cywilną. Jeśli zaś tak, to pojawia się kwestia prawidłowej reprezentacji tej spółki cywilnej. Zauważyć należy, że w aktach sprawy brak jest umowy spółki, co poza poczynieniem uwag natury ogólnej, uniemożliwia ocenę czy spółka cywilna jest należycie reprezentowana. Przepisy dotyczące spółki cywilnej rozróżniają w art. 865 Kodeksu cywilnego "prowadzenie spraw spółki" oraz w art. 866 Kodeksu cywilnego "reprezentowanie spółki".
Prowadzenie spraw spółki odnosi się do dziedziny stosunków wewnętrznych i zarządzania jej sprawami w tym zakresie, natomiast reprezentowanie spółki obejmuje problematykę składania i przyjmowania oświadczeń woli w sprawach prawno-majątkowych w dziedzinie stosunków zewnętrznych. Uprawnienia te pozostają ze sobą w ścisłym związku, gdyż na podstawie art. 866 kodeksu cywilnego, o ile umowa lub uchwała wspólników inaczej tego nie normuje, zakres umocowania do reprezentowania spółki uzależniony jest od zakresu uprawnień wspólnika do prowadzenia jej spraw. Bez podjęcia uprzedniej uchwały przez wszystkich wspólników każdy z nich może prowadzić sprawy, które nie przekraczają zwykłych czynności spółki oraz wykonać czynność nagłą, której zaniechanie mogłoby narazić spółkę na niepowetowane straty /art. 865 par. 2 i 3 Kodeksu cywilnego/. Do prowadzenia spraw, które przekraczają zakres zwykłych czynności spółki, wspólnik jest upoważniony, jeżeli wynika to z umowy lub w przypadku podjęcia uchwały upoważniającej wspólnika do takich czynności. Odnośnie reprezentacji spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym art. 135 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ stanowi, że strona nie będąca osobą fizyczną działa przez swego ustawowego przedstawiciela albo przez właściwy do tego organ. Ponieważ spółka cywilna nie dysponuje organem uprawnionym do jej reprezentowania, w postępowaniu podatkowym może działać jedynie przez swego ustawowego przedstawiciela. Natomiast działanie przez ustawowego przedstawiciela może odbyć się jedynie na zasadach określonych w Kodeksie cywilnym w art. 865 i art. 866.
Z uwagi na fakt, że prowadzenie postępowania podatkowego przekracza zakres zwykłych czynności spółki /por.: Janusz Zubrzycki, Opodatkowanie spółek cywilnych i ich wspólników - Wybrane zagadnienia - materiały na konferencję Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, Popowo 18-20 października 1999 r., Warszawa, wrzesień 1999 r./, nie może jej w takim postępowaniu reprezentować pojedynczy wspólnik, nie dysponujący uchwałą wspólników umocowującą go w ich imieniu do reprezentowania spółki w tym postępowaniu, chyba że reprezentacja taka jest możliwa na podstawie samej umowy spółki. Reasumując jeżeli wspólnicy spółki cywilnej w jej umowie lub w odrębnej uchwale nie wskazali jednego lub kilku ze swojego grona do reprezentowania spółki w tym postępowaniu, będzie się ono mogło toczyć w stosunku do spółki jako strony tego postępowania, z udziałem wszystkich wspólników.
Jak już wyżej wspomniano, brak w aktach sprawy umowy spółki uniemożliwia Sądowi dokonanie kontroli w zakresie właściwej reprezentacji Spółki. Należy również podkreślić, że Sąd na tym etapie postępowania nie jest umocowany do oceny czy "Jerzy i Justyna W. s.c." była uprawniona do wniesienia odwołania od wspominanej już kilkakrotnie decyzji Wójta Gminy W. z dnia 27 lutego 2002 r.
Wątpliwości te są tym większe, że deklarację w podatku od nieruchomości złożyła spółka cywilna, zaś decyzja została wydana w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2002 r. Należy odwołać się w tym miejscu do unormowań ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, mianowicie stosownie do przepisu art. 6 ust. 6 tej ustawy osoby fizyczne są obowiązane złożyć właściwemu organowi gminy wykaz nieruchomości, sporządzony na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku w podatku od nieruchomości oraz informować ten organ o zaistnieniu zmian, o których mowa w art. 6 ust. 3, w terminie 14 dni od ich zaistnienia. Natomiast osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa oraz jednostki organizacyjne Lasów Państwowych są obowiązane składać, w terminie do dnia 15 stycznia deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzony na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu -w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku oraz wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy za poszczególne miesiące, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca /art. 6 ust. 8 pkt 1 i 31/. Podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych ustala, w drodze decyzji, wójt /burmistrz, prezydent/ właściwy ze względu na miejsce położenia nieruchomości /art. 6 ust. 11/. Z kolei art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli, wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę.
W art. 7 par. 1 ordynacji podatkowej stwierdzono, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, przy czym w par. 2 tego art. zaznaczono, że ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w par.
- Określenie zatem podmiotu opodatkowania może nastąpić jedynie w ustawie podatkowej, która rozstrzyga, że na jej gruncie dany podmiot stanie się podatnikiem. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych jednoznacznie w art. 2 ust. 1 stanowi, że podatnikami w podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Spółka cywilna jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Zatem spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom przyznano podmiotowość podatkowo-prawną, o ile oczywiście zaistnieją fakty powodujące powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku.
Zauważyć należy, że z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej /Dz.U. nr 91 poz. 408 ze zm./ wynika, iż zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Ustawa ta przewiduje dwa rodzaje zakładów: publiczne, które mogą być utworzone przez ministra lub centralny organ administracji rządowej, przez wojewodę w przypadkach określonych w ustawie o Inspekcji Sanitarnej lub jednostkę samorządu terytorialnego oraz niepubliczne, które mogą być utworzone przez kościół lub związek wyznaniowy, pracodawcę, fundację, związek zawodowy, samorząd zawodowy lub stowarzyszenie, a także inną krajową albo zagraniczną osobę prawną lub osobę fizyczną albo spółkę niemającą osobowości prawnej /art. 8 ust. 3/. Zakład opieki zdrowotnej może rozpocząć działalność dopiero po uzyskaniu wpisu do rejestru. Rejestr zakładów opieki zdrowotnej prowadzi wojewoda, a rejestr zakładów opieki zdrowotnej utworzonych przez organy i osoby prawne, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 i ust. 3a ustawy - prowadzi minister zdrowia i opieki społecznej /art. 12/. Z kolei, w myśl art. la ust. 3 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym /Dz.U. nr 121 poz. 770 ze zm./, osoby fizyczne, które do dnia 31 grudnia 2000 r. wykonywały działalność gospodarczą jako wspólnicy spółek cywilnych, są obowiązane w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie prawa działalności gospodarczej /tj. do 31 marca 2001 r./ dostosować formę wykonywanej działalności do wymagań tej ustawy.
W uchwale składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2001 r. OPK 13/01 - ONSA 2002 Nr 1 poz. 12 uznano, że wspólnik spółki cywilnej, której wszyscy wspólnicy są lekarzami udzielającymi świadczeń zdrowotnych jako niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że obowiązek dokonania wpisu do ewidencji przedsiębiorców poszczególnych wspólników spółki cywilnej nie ma żadnego wpływu na byt prawny spółki cywilnej.
W świetle powyżej dokonanych spostrzeżeń uprawniona jest konstatacja, że w trakcie dotychczasowego postępowania administracyjnego nie dokonano pewnych i jednoznacznych ustaleń faktycznych w zakresie określenia podmiotu podatku od nieruchomości /osoby fizyczne czy spółka cywilna/, a w konsekwencji podstawy prawnej do wydania decyzji przez organ podatkowy, a to w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w tym podatku, jeżeli podatnikiem jest osoba fizyczna lub decyzji w przedmiocie określenia zaległości podatkowej, gdy podatnikiem jest spółka cywilna. Kwestie te, jak również kwestie dotyczące podmiotu, który wniósł odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, pozostawały poza rozważaniami Samorządowego Kolegium Odwoławczego, co wynika z treści wniosku składu orzekającego tego Kolegium jak i z uzasadnienia uchwały pełnego składu Kolegium. Powoduje to, iż trzeba uznać, że sprawa nie dotarła jeszcze do etapu, w którym dopuszczalne i uzasadnione było wystąpienie z pytaniem prawnym przytoczonym w uchwale Kolegium. Wystąpienie z takim pytaniem było przedwczesne, skoro - o czym już wspomniano - nie wiadomo czy tryb odwoławczy został prawidłowo uruchomiony.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny postanowił odmówić udzielenia odpowiedzi na postawione pytanie prawne.