Uzasadnienie
Prezydent Miasta O. decyzją z dnia 23 listopada 1995 r. wymierzył (...) Spółdzielni Mieszkaniowej "P." w O. podatek od nieruchomości stanowiącej grunt zabudowany garażami oddanymi członkom spółdzielni na zasadzie spółdzielczego prawa do garaży, stosując stawki przewidziane w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31/ dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W uzasadnieniu decyzji powołał się na treść pisma Ministerstwa Finansów z dnia 19 sierpnia 1994 r., w którym wyjaśniono, że spółdzielnie mieszkaniowe są podmiotami gospodarczymi i prowadzą działalność gospodarczą, o czym świadczy użyty w art. 208 par. 5 ustawy - Prawo spółdzielcze zwrot "działalność gospodarcza". Okoliczność, że działają bez zamiaru osiągnięcia zysku, jest w tym przypadku nieistotna, albowiem przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wyróżniają podmiotów prowadzących działalność gospodarczą bez zamiaru osiągnięcia zysku, w związku z czym osiąganie bądź nieosiąganie zysku nie może być brane pod uwagę przy stosowaniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Konsekwencją tego poglądu Ministerstwa Finansów było stwierdzenie, że poza domami mieszkalnymi i zajętym przez nie gruntem wszelkie pozostałe budynki i grunty spółdzielni mieszkaniowych są nieruchomościami "związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej", co Prezydent Miasta O. przytoczył w uzasadnieniu decyzji.
Rozpatrując odwołanie od tej decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze dostrzegło rozbieżności w orzecznictwie administracyjnym i sądowym, dotyczące wykładni wyrażenia ustawowego "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", wobec czego pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego sformułował przytoczone na wstępie pytanie prawne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, podobnie jak poprzedzająca ją ustawa z dnia 14 marca 1985 r. /Dz.U. nr 12 poz. 50 ze zm./, nie zawiera definicji pojęcia "działalność gospodarcza". Definicji takiej nie zawiera również ustawa z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze /Dz.U. 1995 nr 54 poz. 288/; przepisy jej działu IV w części I tytule II, odnoszące się do spółdzielni mieszkaniowych, nie zawierają terminu "działalność gospodarcza", gdyż art. 208 par. 5 został skreślony przez ustawę z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy - Prawo spółdzielcze /Dz.U. nr 90 poz. 419/ i pominięty w jednolitym tekście ustawy.
Jedyna ustawowa definicja pojęcia "działalność gospodarcza" jest zamieszczona w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu "Działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność".
Zwrot "w rozumieniu ustawy" nie może być rozumiany jako ograniczający stosowanie przytoczonej definicji tylko do przepisów tej ustawy, skoro jej celem było uporządkowanie pojęć i zasad rządzących prowadzeniem działalności gospodarczej i dostosowanie prawa do nowych warunków ekonomicznych, związanych z wprowadzaniem reguł gospodarki rynkowej. Ogólny charakter regulacji prawnych podkreśla art. 1 ustawy w brzmieniu: "Podejmowanie i prowadzenie działalności gospodarczej jest wolne i dozwolone każdemu na równych prawach z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa". Zwrot "w rozumieniu ustawy" zatem odnosi się do wszelkiej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 2 ust. 1 ustawy i podejmowanej na zasadzie art. 1 ustawy. Podobne stanowisko zajmują R. Taradejna i I. Maj w Komentarzu do ustawy o działalności gospodarczej /Warszawa 1990, str. 17-18/, twierdząc, że definicja działalności gospodarczej, zawarta w art. 2 ust. 1 ustawy, "powinna przesądzać o sposobie rozumienia tego pojęcia w całym porządku prawnym".
Orzecznictwo Sądu Najwyższego nie jest w tym przedmiocie jednolite. W uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r. III CZP 117/91 Sąd Najwyższy, analizując pojęcie "działalność gospodarcza", powołuje się na "prawo zastane", na którego tle ukształtowało się ogólne rozumienie działalności gospodarczej, charakteryzujące się racjonalnym działaniem, zmierzającym do uzyskania korzyści z przedmiotu działalności. Tak szeroko rozumiana działalność gospodarcza została przyjęta do określenia zakresu kognicji sądów gospodarczych i doprowadziła do zaliczenia spółdzielni mieszkaniowych do podmiotów gospodarczych w rozumieniu art. 4792 par. 1 Kpc.
W kolejnej uchwale z dnia 18 grudnia 1992 r. III AZP 25/92 /OSNCP 1993 nr 5 poz. 68/ Sąd Najwyższy zajął odmienne stanowisko, stwierdzając, że pojęcie działalności gospodarczej powinno być rozumiane w taki sposób, jak jest zdefiniowane w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./. Zdaniem Sądu Najwyższego, brak jest jakichkolwiek przesłanek dla odmiennego rozumienia tego pojęcia na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeważał pogląd prezentowany w wyroku z dnia 26 listopada 1991 r. SA/Wr 1140/90 /Wokanda 1992 nr 4 i Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1993 nr 2 poz. 36/, według którego przez działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych należy rozumieć działalność, o jakiej mowa w ustawie z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej.
Udzielenie odpowiedzi na pytanie prawne wymaga rozważenia, czy spółdzielnie mieszkaniowe są podmiotami gospodarczymi prowadzącymi działalność gospodarczą w celach zarobkowych i na własny rachunek.
Status prawny spółdzielni mieszkaniowych określa znowelizowana ustawa z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze /Dz.U. 1995 nr 54 poz. 288/. W myśl art. 1 i 2 tej ustawy spółdzielnia jest dobrowolnym zrzeszeniem nieograniczonej liczby osób, o zmiennym składzie osobowym i zmiennym funduszu udziałowym, które w interesie swoich członków prowadzi wspólną działalność gospodarczą na podstawie ustawy oraz zarejestrowanego statutu. Majątek spółdzielni jest prywatną własnością jej członków /art. 3 ustawy/.
Szczegółowe przepisy dotyczące wyłącznie spółdzielni mieszkaniowych, zawarte w dziale IV części I tytułu II ustawy, stanowią, że przedmiotem działalności spółdzielni mieszkaniowych jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i gospodarczych członków i ich rodzin przez przydzielanie lokali mieszkalnych i użytkowych /art. 204 par. 1 i art. 238-239/, w tym garaży, stanowiących sui generis lokale użytkowe.
W myśl art. 208 par. 1 ustawy członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach budowy i eksploatacji oraz utrzymania nieruchomości, a także partycypują w zobowiązaniach spółdzielni z innych tytułów; treść par. 3 i 4 tego artykułu wyłącza możliwość osiągania zysku z działalności spółdzielni, skoro ewentualne różnice między kosztami i dochodami zwiększają odpowiednio koszty lub dochody gospodarki zasobami mieszkaniowymi w roku następnym, a zatem spółdzielnia mieszkaniowa nie może uchwalać takich obciążeń finansowych swych członków, które prowadziłyby do gromadzenia zasobów finansowych, nie uzasadnionych bieżącymi wydatkami. Spółdzielnia prowadzi działalność inwestycyjną, która znajduje ekonomiczne odbicie w majątku poszczególnych jej członków w postaci wkładów i udziałów. W zakresie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, gospodarczych i kulturalnych swych członków /art. 204 par. 1 i 2 ustawy/ spółdzielnie mieszkaniowe obowiązane są do stosowania zasady finansowo bezwynikowej gospodarki zasobami majątkowymi swych członków.
Podsumowując, spółdzielnie mieszkaniowe gospodarują funduszami swych członków w celach niezarobkowych i w zakresie dotyczącym zaspokajania potrzeb mieszkaniowych ich członków nie można im przypisywać prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy o działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednak, że spółdzielnie mieszkaniowe nie mogą prowadzić innej, ujętej w statucie działalności w celach zarobkowych.
W myśl art. 1 ustawy o działalności gospodarczej podejmowanie tego rodzaju działalności jest wolne i dozwolone każdemu. Prawo spółdzielcze nie zawiera zakazu prowadzenia przez spółdzielnie mieszkaniowe działalności gospodarczej, wręcz przeciwnie, w art. 204 par. 5 stanowi, że statut spółdzielni może przewidywać wynajmowanie lokali mieszkalnych i użytkowych w budynkach stanowiących własność spółdzielni. Wynajmowanie lokali osobom nie będącym członkami spółdzielni mieszkaniowej wykracza poza przedmiot działalności spółdzielni mieszkaniowych, określony w art. 204 par. 1 i 2 ustawy, i poza stan faktyczny sprawy, na której tle sformułowane zostało pytanie prawne.
Zarówno w doktrynie /A. Mączyński, A. Proksa: Nowe prawo lokalowe z komentarzem, Kraków 1994/, jak i w orzecznictwie Sądu Najwyższego panuje obecnie zgodny pogląd, że zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i gospodarczych członków spółdzielni jest działalnością prowadzoną w celach niezarobkowych i nie ma charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej.
Oddawanie członkom spółdzielni garaży na zasadzie spółdzielczego prawa do garażu jest wypełnieniem ustawowego i statutowego zadania spółdzielni mieszkaniowej - zaspokajania potrzeb gospodarczych członków, przewidzianego w art. 204 par. 1 i art. 239 prawa spółdzielczego; nie ma ono charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej. A zatem będące we władaniu członków spółdzielni garaże i grunty pod nimi nie mogą być związane z "prowadzoną działalnością gospodarczą" (...).
Z powyższych względów należało udzielić odpowiedzi na postawione pytanie prawne jak w sentencji uchwały.