Uzasadnienie
Pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L., uchwałą z dnia 18 sierpnia 1999 r., postanowił zwrócić się do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w trybie art. 22 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. nr 112 poz. 593 ze zm./ o udzielenie odpowiedzi na przytoczone na wstępie pytanie prawne.
Pytanie to zostało przedstawione w sprawach z odwołań Kopalni Węgla Kamiennego "B." SA w B., od decyzji Wójta Gminy P. z dnia 22 września 1998 r. (...), odmawiającej zwrotu podatku od nieruchomości od wyrobiska górniczego za lata 1994 - 1996 i od decyzji tego samego organu z dnia 11 września 1998 r., (...), odmawiającej zwrotu podatku od nieruchomości od wspomnianego wyrobiska za 1997 r. W uzasadnieniu tych decyzji organ podatkowy stwierdził, że za podstawę do ustalania przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości należy przyjąć art. 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że przedmiotem opodatkowania w wymienionym podatku są "nieruchomości i nie złączone trwale z gruntami obiekty budowlane, którymi są budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz wskazane w ustawie grunty". Zdaniem organu podatkowego, pojęcie nieruchomości w ujęciu powołanej ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. nie jest tożsame z pojęciem nieruchomości w ujęciu prawa cywilnego. Ustalenie więc, że konkretny obiekt nie jest nieruchomością w rozumieniu prawa cywilnego, nie oznacza, że nie może on stanowić przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Dopiero bowiem ustalenie, że obiekt taki nie jest budynkiem, gruntem albo też budowlą w rozumieniu art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uzasadnia przyjęcie, iż nie stanowi on przedmiotu opodatkowania w wymienionym podatku. Organ podatkowy rozważając treść pojęcia "budowle", odnoszonego w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. do obiektów, które według jej art. 3 stanowią przedmiot opodatkowania, wskazał, że brak w ustawie definicji tego pojęcia sprawia, iż przy ustalaniu jego znaczenia sięgnąć należy do przepisów prawa budowlanego. W myśl art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm./, obiektem budowlanym są budowle stanowiące całość techniczno-użytkową budynku wraz z instalacją oraz obiekty małej architektury. Według uzasadnienia decyzji, "dla potrzeb podatku od nieruchomości" pod pojęciem budowli należy rozumieć obiekt budowlany, który nie jest budynkiem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ani obiektem małej architektury.
Organ podatkowy uznał, że w rozpoznawanej sprawie należało także sięgnąć do ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze /Dz.U. nr 27 poz. 96 ze zm./, regulującej między innymi problematykę obiektów budowlanych zakładu górniczego. Analiza postanowień tej ustawy prowadzi do wniosku, że w górnictwie określenie budowli wiąże się z prawnym pojęciem zakładu górniczego, a więc wyodrębnionego technicznie i organizacyjnie zespołu środków służących przedsiębiorcy do bezpośredniego wydobywania kopalin ze złoża, w tym wyrobiska górnicze, obiekty budowlane oraz technologicznie związane z nimi obiekty i urządzenia.
W uzasadnieniu decyzji wskazano następnie, że wyrobisko górnicze powstaje w związku z podziemną eksploatacją określonych kopalin. Aby kopalnia mogła prawidłowa realizować własną działalność gospodarczą niezbędne jest zbudowanie w wyrobisku systemu budowli inżynieryjno-technicznych, takich jak np. rurociągi, napowietrzenia, przenośniki taśmowe, przepompownie, torowiska. Powstają więc nowe budowle górnicze jako sztuczne elementy górotworu. Zdaniem organu podatkowego, z punktu widzenia prawa podatkowego usytuowanie wyrobiska - na powierzchni czy pod ziemią - nie ma istotniejszego znaczenia. Według bowiem art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. istotne jest to, czy konkretny obiekt stanowi budowlę oraz czy jest wykorzystywany do działalności gospodarczej; podziemne wyrobisko górnicze spełnia te kryteria.
W odwołaniu od powyższych decyzji Kopalnia Węgla Kamiennego "B." SA w B. wniosła o ich uchylenie. Zdaniem odwołującej się Kopalni, kwestionowane decyzje niesłusznie przyjęły, że przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości nie mają zastosowania przepisy prawa cywilnego. W świetle zaś przepisów Kodeksu cywilnego, które według odwołania mają tu pełne zastosowanie, należy wyłączyć możliwość uznania podziemnego wyrobiska górniczego za nieruchomość. W uzasadnieniu odwołania przytoczono wyrok NSA z dnia 6 listopada 1996 r. SA/Ka 1913/95 /ONSA 1997 Nr 4 poz. 159/, w którym Sąd przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości sięgnął do przepisów prawa cywilnego oraz uchwałę NSA z dnia 18 grudnia 1997 r. FPK 24/97 /ONSA 1998 Nr 2 poz. 46/, w której odwołano się do poglądu wyrażonego w cytowanym wyżej wyroku z dnia 6 listopada 1996 r.
Skład orzekający Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L., rozpatrując odwołania wspomnianej Kopalni powziął wątpliwości prawne zawarte w przytoczonym na wstępie pytaniu. Z motywów wniosku skierowanego do pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. o wystąpienie z pytaniem prawnym do NSA, wynika, że źródłem tych wątpliwości były rozbieżności jakie wyłoniły się w tej kwestii w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W powołanym już wyroku z dnia 6 listopada 1996 r., SA/Ka 1913/95, Sąd uznał, że podziemne wyrobisko górnicze nie stanowi nieruchomości w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W wyroku podniesiono, że skoro powołana ostatnio ustawa nie zawiera definicji nieruchomości, to przy ustalaniu znaczenia tego pojęcia należy sięgnąć do przepisów prawa cywilnego, a w szczególności do art. 46 par. 1, art. 48 oraz art. 143 Kodeksu cywilnego. Z wymienionych przepisów wynika, że pojęcie nieruchomości odnosi się tylko do powierzchniowej warstwy skorupy ziemskiej i obejmuje grunty, budynki lub ich części trwale związane z gruntem, a także obiekty znajdujące się na wspomnianej warstwie skorupy ziemskiej lub pod nią, jednak tylko w takim zakresie jakiego wymaga korzystanie z gruntu. Zlokalizowane więc pod ziemią wyrobiska górnicze nie są nieruchomością gruntową, ale częścią górotworu. Korzystanie z nich nie jest związane ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem gruntu.
Skład orzekający Kolegium podniósł następnie, że NSA w uchwale z dnia 18 grudnia 1997 r., FPK 24/97, wyjaśnił, że " w świetle art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ zaliczenie podziemnych wyrobisk górniczych w Klasyfikacji rodzajów środków trwałych do kategorii budowli nie daje podstaw do objęci ich obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości". W ocenie składu orzekającego Kolegium, z uchwały nie wynika, iż podziemne wyrobiska górnicze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. NSA bowiem stwierdził tylko, że obowiązku podatkowego nie można wyprowadzać w tym wypadku z powołanej Klasyfikacji.
NSA jednak w wyroku z dnia 25 maja 1999 r., I SA/Wr 1069/98 /nie publik./ nie podzielił stanowiska sformułowanego w przytoczonym wyżej wyroku z dnia 6 listopada 1996 r., SA/Ka 1913/96 i uznał, że podziemne budowle /poszczególne urządzenia, obiekty, usytuowane na terenie podziemnego wyrobiska górniczego/ objęte są zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. W wyroku wskazano, że z punktu widzenia podatku od nieruchomości nie ma znaczenia, czy budowle usytuowane są na powierzchni ziemi, jak to ma miejsce w wypadku kopalni odkrywkowych, czy też pod ziemią. Podstawowe bowiem znaczenie przy ustalaniu przedmiotu podatku od nieruchomości mają przepisy art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które jako "obiekty" objęte tym podatkiem wymieniają grunty, budynki i budowle. Jeżeli zatem dany obiekt można uznać za budowlę służącą wykonywaniu działalności gospodarczej, to podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego uznał, że przytoczona wyżej rozbieżność stanowisk występująca w orzecznictwie sądowym uzasadnia przedstawienie pojawiających się w tym zakresie wątpliwości NSA do wyjaśnienia w ramach procedury pytań prawnych i w związku z tym podjął przytoczoną na wstępie uchwałę z dnia 18 sierpnia 1999 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Uchwała pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 19 sierpnia 1999 r. została podjęta na wniosek składu orzekającego, który powziął wątpliwości prawne w związku z rozpoznawaniem odwołań od decyzji organu podatkowego. W podjęciu uchwały uczestniczyła wymagana przez ustawę liczba członków Kolegium; tryb podjęcia uchwały także nie nasuwa zastrzeżeń. Uwzględniając powyższe ustalenia należy stwierdzić, że uchwała odpowiada wymaganiom wynikającym z art. 22 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. /Dz.U. nr 112 poz. 593 ze zm./.
Przechodząc do rozważań odnoszących się wprost do problematyki prawnej objętej pytaniem należy stwierdzić, iż materia ta była przedmiotem uchwały NSA z dnia 29 listopada 1999 r., FPK 3/93, w której wyjaśniono, że " Podziemne wyrobisko górnicze podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w świetle art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./". W uzasadnieniu tego stanowiska w uchwale podano, że uwzględnienie dotychczasowych poglądów doktryny prawa podatkowego oraz orzecznictwa sądowoadministracyjnego pozwala na sformułowanie tezy, iż przedmiot podatku od nieruchomości regulują przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych i że są nim grunty, budynki i budowle albo ich części i to bez względu na to, czy są one nieruchomościami w rozumieniu art. 46 Kc albo obiektami nie złączonymi trwale z gruntem.
Ustawodawca wskazując w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie odwołuje się do cywilistycznego rozumienia nieruchomości, lecz wylicza elementy nie zdefiniowane w Kodeksie cywilnym, a podlegające opodatkowaniu. Mimo, że redakcja art. 2 i art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych może nasuwać pewne wątpliwości co do ich poprawności z punktu widzenia techniki legislacyjnej, należy uznać, że art. 2 ustawy zawiera definicję podatnika podatku od nieruchomości, natomiast art. 3 określa przedmiot opodatkowania. Wskazuje na to treść owych przepisów, ich konstrukcja i miejsce w ustawie podatkowej, a także założenie racjonalnego ustawodawcy zmierzające do uniknięcia nadmiernej kazuistyki przy określaniu podatników podatku od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest nie tyle własność lub posiadanie nieruchomości czy obiektów budowlanych nie związanych trwale z gruntem, co własność albo posiadanie budynków, budowli czy też gruntu.
Według uchwały, odpowiedź na pytanie prawne Samorządowego Kolegium Odwoławczego zależała więc będzie przede wszystkim od ustalenia treści pojęcia budowla /poza wątpliwościami jest bowiem to, że podziemne wyrobisko górnicze nie spełnia przesłanek definicji legalnej budynku zawartej w art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz nie jest gruntem w potocznym jego rozumieniu - jako rezultat działalności ludzkiej/, a nadto ustalenia pojęcia podziemnego wyrobiska górniczego oraz porównania treści tych dwóch nazw.
Skoro ustawodawca podatkowy nie zdefiniował dla celów podatku od nieruchomości pojęcia "budowla", ani też nie odsyła do innego aktu prawnego, w którym taka definicja ewentualnie znajduje się /np. prawa budowlanego czy geologicznego i górniczego/ - zgodnie z założeniami współczesnej pragmatycznej wykładni prawa, wyjaśnienia tego terminu należy najpierw szukać w powszechnym języku polskim, a więc języku, którym posługują się przede wszystkim adresaci norm prawnych w danym państwie.
W uchwale wskazano, że w słownikach języka polskiego nazwa "budowla" jest tłumaczona następująco:
Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1993, Wydanie VIII, Tom I, str. 213: "to co zostało wybudowane; efekt działalności budowniczych stanowiących skończoną całość użytkową, wyodrębniony w przestrzeni i połączony z gruntem w sposób trwały". Okazała, monumentalna budowla. Budowla lądowa, nadziemna, naziemna /np. droga/, podziemna. Budowla inżynierska "budowla /naziemna lub podziemna/ służąca potrzebom produkcji, komunikacji, energetyki, gospodarki komunalnej, rolnictwa itp. nie będąca budynkiem /np. autostrada, most, piec hutniczy, komin fabryczny/";
Praktyczny słownik współczesnej polszczyzny pod red. H. Zgółkowej, Poznań 1995, Tom V, str. 342: "(...) efekt budowania w postaci skończonej całości użytkowej, wyodrębnionej w przestrzeni i połączonej trwale z gruntem. Budowlą jest nie tylko dom mieszkalny, fabryka czy szkoła, lecz także budynek, most, zapora, droga, nadbrzeże, tunel, a także ogrodzenie, słup przesyłowy linii energetycznej, maszt radiowy itp. Budowla inżynierska, budowla nadziemna, naziemna lub podziemna, która służy do produkcji, komunikacji, transportu, łączności, energetyki, gospodarki komunalnej, rolnictwa, budownictwa wodnego nie będąca budynkiem /np. komin fabryczny, piec hutniczy, autostrada, most, tunel, zapora wodna, maszt telewizyjny/";
Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, Warszawa 1996, Tom I, str. 706: "to, co wybudowano".
Budowlę zatem w świetle powszechnego języka polskiego można określić jako efekt działalności ludzkiej, każdej działalności budowniczej stanowiącej skończoną całość użytkową, wyodrębnioną w przestrzeni i połączonej z gruntem w sposób trwały, z wyjątkiem budynków, która służy do prowadzenia takiej lub innej działalności gospodarczej, także pod ziemią. Budowlą - o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest zatem każdy obiekt budowlany /nadziemny, naziemny i podziemny/ nie będący budynkiem, wykonany przez człowieka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.
W powołanej uchwale zaznaczono, że do podobnych wniosków, także w oparciu o wykładnię językową, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł w wyroku z dnia 25 kwietnia 1995 r., SA/Lu 1436/94, /Monitor Podatkowy 1995 nr 9 str. 273/ stwierdzając, że: " Przez budowlę, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, należy rozumieć - z wyłączeniem budynków, o których mowa w art. 3 ust. 4 tej ustawy - efekt działalności budowniczych stanowiący skończoną całość użytkową, wyodrębniony w przestrzeni i połączony z gruntem w sposób trwały".
Dla ustalenia czy w rozumieniu języka powszechnego "podziemne wyrobisko górnicze" jest "budowlą" - celowe jest również wobec braku definicji legalnej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, sięgnięcie najpierw do wykładni językowej, a więc szukanie objaśnień tej pierwszej nazwy w słownikach języka polskiego. I tak termin ten jest rozumiany, w:
Słowniku języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1993, wyd. VIII, Tom III, str. 844 jako: "pusta przestrzeń w kopalni powstała po wybraniu skał w wyniku robót górniczych";
Słowniku języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, Warszawa 1996, Tom 10, str. 200 jako: "w kopalni: miejsce z którego wybrano kopalinę, także każdy chodnik, szyb, sztolnia itp. znajdujące się w kopalni. Celem zabezpieczenia wyrobiska przed ruchami skał lub ścian stosuje się odpowiednie wzmocnienie wyrobisk za pomocą obudowy";
Podręcznym słowniku języka polskiego opracowanym przez E. Sobol, Warszawa 1996, str. 1181 jako: "w kopalni, przestrzeń, w której wybrano kopalinę, także chodnik, szyb, sztolnia itd. znajdujące się w kopalni".
W świetle powyższych definicji słownikowych podziemne wyrobisko górnicze jest niewątpliwie efektem działalności ludzkiej, której rezultatem jest nie tylko pusta przestrzeń powstała po wydobyciu skał lub urobku, ale rozmaite urządzenia podziemne takie jak szyby, sztolnie, chodniki, pieczary, przejścia, baseny, obudowy, tory, przewody napowietrzania i odwadniania, linie elektryczne, tory stanowiące zorganizowaną całość z obiektami budowlanymi, znajdującymi się na powierzchni w związku z prowadzoną przez kopalnię działalnością gospodarczą.
Wyrobiska górnicze są realnie istniejącymi obiektami budowlanymi, na których wytworzenie i utrzymanie kopalnia łoży określone środki finansowe, które następnie w cenie sprzedawanego surowca przerzuca na swoich kontrahentów /nabywców towarów/.
W podsumowaniu tych rozważań w uchwale stwierdzono, że w świetle wykładni językowej art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy dojść do wniosku, iż pojęcie "podziemne wyrobisko górnicze" mieści się w pojęciu "budowla" i o ile spełnione są inne przesłanki, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na zasadach przewidzianych dla budowli.
Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w całości stanowisko sformułowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1999 r.,. FPK 3/99 oraz zastosowaną w niej argumentację, a tym samym odstępuje od stanowiska wyrażonego w tej części uzasadnienia uchwały z dnia 18 grudnia 1997 r., FPK 24/97 /ONSA 1998 Nr 2 poz. 46/, w której uchwała ta akceptuje wykładnię przyjętą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 1996 r., SA/Ka 1913/95 /ONSA 1997 Nr 4 poz. 159/.
Mając na względzie przytoczone wyżej argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 18 ust. 2 i art. 50 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ udzielił odpowiedzi jak w sentencji uchwały.