Uzasadnienie
Wójt Gminy S.-B. postanowieniem z dnia 6 września 2000 r., wydanym na podstawie art. 165 par. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "E." w W., Oddział w P. zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 1997 r., wskazując, że podatnik w deklaracji podatku od nieruchomości za 1997 r. nie wykazał posiadania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Wymieniony organ podatkowy decyzją z dnia 30 listopada 2000 r. (...), wydaną na podstawie art. art. 13 par. 1 pkt 1, art. 21 par. 3, art. 51 par. 1, art. 53 par. 1 i art. 207 ustawy - Ordynacja podatkowa i art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, określił Spółce z o.o. "E." w W. - Oddział w P., zaległość w podatku od nieruchomości za 1997 r. w kwocie 217.224,30 zł. i odsetki od zaległości podatkowej w kwocie 327.511,40 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Spółka "E." w odpowiedzi na wezwanie dokonane w trybie art. 186 Ordynacji podatkowej poinformowała, że jej budowle związane są z działalnością gospodarczą. Na podstawie wyszczególnionego w regonie Spółki rodzaju działalności ustalono, że Spółka "E.", w ramach działalności podstawowej, zajmuje się sprzedażą hurtową zboża, nasion i pasz dla zwierząt. Działalność drugorzędną Spółki stanowi magazynowanie, składowanie i przechowywanie towarów, natomiast trzeciorzędną - uprawa zbóż i inne uprawy rolne. Spółka wskazała, że wartość netto budowli stanowiących elewator zbożowy, na dzień 1 stycznia 1997 r. wynosiła 10.877.530,10 zł., zaznaczając, że całkowita pojemność elewatora zbożowego wynosiła 50.000 ton, zaś zbiory własne zbóż Spółki w 1997 r. to: żyto - 35 ton, owies - 40 ton.
Z materiałów sprawy wynika, że Spółka "E.", wykorzystuje do prowadzonej działalności gospodarczej budowle składające się na elewator zbożowy, w którym przechowywała m.in. zboże własne. Zboże to zajmowało jedynie 0,15 procent pojemności elewatora. Organ I instancji uznał więc, że budowle są jedynie w 0,15 procent wykorzystywane do prowadzenia działalności rolnej. W związku z tym za podstawę ustalenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości przyjęto wartość budowli pomniejszoną o 0,15 procent.
W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i zarzuciła, że organ I instancji nie wskazał w decyzji jakie części elewatora przyjął za związane z prowadzoną przez nią działalnością rolniczą, a jakie z działalnością gospodarczą. Wskazała, że prowadzi działalność rolniczą i opłaca podatek rolny, a wysokość zbiorów uzależniona jest od warunków atmosferycznych. Zdaniem strony, niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego. W odwołaniu stwierdzono, że wydanie decyzji dotyczącej wymiaru podatku po upływie trzech lat stanowi rażące naruszenie interesu podatnika i podważa zaufanie do organu podatkowego, narusza także postanowienia Ordynacji podatkowej zobowiązujące organ podatkowy do wnikliwego i szybkiego postępowania.
Skład orzekający Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P., rozpatrując odwołanie powziął wątpliwość co do sposobu rozumienia art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. Przepis ten w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 1996 r. o zmianie ustaw o podatku rolnym, o lasach, o podatkach i opłatach lokalnych oraz o ochronie przyrody /Dz.U. nr 91 poz. 409/ stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności inne niż działalność rolnicza lub leśna.
W sprawie jest bezsporne, że Spółka "E." prowadzi działalność rolniczą, jednak podstawową jej działalnością jest sprzedaż hurtowa zboża, nasion i pasz dla zwierząt oraz magazynowanie, składowanie i przechowywanie towarów. Posiadane przez stronę budowle: zbiorniki, urządzenia techniczne, sieci uzbrojenia terenu, linie kolejowe, drogi, sieci techniczne, oczyszczalnia, budowle ochronne, hydrotechniczne oraz wolno stojące instalacje przemysłowe, związane są przede wszystkim z działalnością gospodarczą a nie rolniczą, bowiem produkcja rolnicza jest marginalna, a zboża własne przechowywane w elewatorze zajmują 0,15 procent jego pojemności. Mimo, że Spółka "E." nie posiada innych magazynów, które mogłaby wykorzystać do składowania zbóż z własnej produkcji, nie można się zgodzić z podatnikiem, że budowle o wartości 10.877.530,10 zł są związane tylko z działalnością rolniczą i w całości nie powinny podlegać opodatkowaniu. Organ odwoławczy podkreślił, że strona nie kwestionuje opodatkowania budynków o powierzchni 4.177,70 m2 według wyższych stawek, związanych z działalnością gospodarczą oraz gruntów o powierzchni 145.700 m2 jako związanych z działalnością gospodarczą.
Od 1997 r. w wyniku wprowadzonych zmian w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podlegają już nie tylko budowle "w całości", ale również ich części, o ile są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednakże ani art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, ani żaden inny jej przepis, nie ustalają zasad podziału budowli na części związane i nie związane z działalnością gospodarczą. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, podstawą opodatkowania budowli jest jej wartość amortyzacyjna, nie można zatem ustalić podstawy opodatkowania w oparciu o obmiar powierzchni części budowli związanej z działalnością gospodarczą. Wydaje się, że w tej sytuacji należy dopuścić możliwość procentowego określenia wartości części budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna.
Powyższe wątpliwości skłoniły skład orzekający Kolegium do zwrócenia się do pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z wnioskiem o wystąpienie w tej kwestii z pytaniem prawnym do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. działając na podstawie art. 22 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. nr 122 poz. 593 ze zm./, w dniu 14 lutego 2001 r. podjął uchwałę o wystąpieniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego z przytoczonym na wstępie pytaniem prawnym. W uzasadnieniu uchwały przytoczono argumentację prawną podaną w postanowieniu organu odwoławczego.
Spółka z o.o. "E." w piśmie z dnia 26 marca 2001 r. podtrzymała stanowisko zawarte w odwołaniu i wyjaśniła, że podstawową działalnością Spółki od chwili jej powstania /tj. od 1993 r./, jest skup i przechowywanie zboża /m.in. na rezerwy państwowe/, skupowanego na rzecz Agencji Rynku Rolnego. W 1997 r. dokonano skupu zboża przez elewator w P. dla potrzeb Agencji - w ilości 14.592.520 kg, na własne potrzeby - 456.750 kg. Działalność handlowa w rzeczywistości ma charakter śladowy. Według wymagań Agencji Rynku Rolnego zboże zakupione na jej rzecz musi być przechowywane w odrębnych komorach i dlatego nie do przyjęcia jest zastosowana przez Gminę metoda procentowego liczenia ilości zboża w stosunku do pojemności elewatora. Strona wskazała, że prowadzi także działalność leśną na powierzchni ok. 3 ha i narzędzia służące do tej działalności przechowywane są w pomieszczeniach Oddziału.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Uchwała pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. została podjęta na skutek wniosku składu orzekającego Kolegium, który rozpoznawał odwołanie Spółki "E." od decyzji Wójta Gminy S.-B. Z akt sprawy wynika, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. liczyło wówczas 9 członków. Wszyscy członkowie uczestniczyli w podjęciu uchwały zawierającej pytanie prawne i podjęto ją w głosowaniu jawnym, jednogłośnie.
Przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. nr 122 poz. 593 ze zm./ stawia warunek, aby rozstrzygnięcie sprawy, której dotyczy skierowane do Sądu pytanie prawne zależało od udzielenia przez Sąd odpowiedzi na to pytanie. Formuła użyta w tym przepisie wyraźnie wskazuje, że musi być ścisły związek przedstawionego pytania z toczącym się postępowaniem. Jest również poza sporem, że zgłaszana wątpliwość prawna musi wiązać się z wykładnią przepisu bądź przepisów znajdujących zastosowanie w tym postępowaniu. Innymi słowy, musi zachodzić co najmniej tego rodzaju stan rzeczy, w którym występuje możliwość sięgnięcia do regulacji prawnej zawartej w przepisie wymagającym wykładni, to zaś, czy znajdzie on zastosowanie w sprawie, uzależnione jest od sposobu jego wykładni /por. uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 1999 r. FPK 6/99 - ONSA 2000 Nr 3 poz. 98 str. 144 -145 i powołane tamże orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego/.
Materiały zebrane w sprawie wskazują, iż niewątpliwie udzielenie odpowiedzi na przedstawione przez Kolegium pytanie prawne ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zatem należy uznać, że pytanie prawne Kolegium odpowiada wymaganiom formalnym wynikającym z art. 22 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych.
Postawione pytanie prawne, aczkolwiek ogranicza się do wyrażenia wątpliwości odnoszącej się do sposobu ustalania wartości części budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza poprzez procentowe określenie tej wartości, dotyczy jednak szerszego problemu jaki powstał w związku z nowelizacją ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, dokonaną ustawą z dnia 4 lipca 1996 r. o zmianie ustaw o podatku rolnym, o lasach, o podatkach i opłatach lokalnych oraz o ochronie przyrody /Dz.U. nr 91 poz. 409/, tj. opodatkowania części budowli, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna.
Podjęta uchwała koncentruje się wyłącznie na problematyce prawnej zawartej w pytaniu prawnym pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego, gdyż taki zakres odpowiedzi wynika z przepisu art. 22 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych, normującego procedurę pytań prawnych oraz art. 18 ust. 2 oraz art. 49 ust. 4 i 5 w związku z art. 50 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
Powołany w pytaniu prawnym przepis art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych zawiera określenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a więc jednego z elementów tworzących podatkowoprawny stan faktyczny, poza podmiotem opodatkowania i podstawą opodatkowania, składających się na hipotezę normy materialnego prawa podatkowego /por. uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.02.1996 r. VI SA 28/95 - ONSA 1996 Nr 2 poz. 60/. Przepis ten stanowi, że "opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna".
Odpowiedź na pytanie prawne Samorządowego Kolegium Odwoławczego wiąże się z ustaleniem treści pojęcia "część budowli", zawartego w art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Przystępując do rozważań odnoszących się wprost do problematyki prawnej wskazanej w pytaniu należy zauważyć, że w procesie interpretacji prawa podatkowego znajduje zastosowanie przede wszystkim wykładnia językowa, rozumiana szeroko jako proces ustalania treści norm prawnych na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Zastosowanie mają także wykładnia systemowa, polegająca na ustalaniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego należy /poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym związku z całością danego systemu/ i celowościowa, polegająca na powiązaniu brzmienia słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych. Wykładnie te jednak służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową.
Powszechne jest stanowisko, iż ustawodawca podatkowy, kreując przedmiot podatku od nieruchomości w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, nie uzależnia opodatkowania od tego, czy wymienione w nim przedmioty opodatkowania są nieruchomościami w rozumieniu kodeksu cywilnego albo obiektami budowlanymi niezłączonymi trwale z gruntem. Zwraca na to uwagę uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1999 r. FPK 3/99 /ONSA 2000 Nr 2 poz. 59 str. 190/.
Stosując wykładnię językową, nakazującą poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia "część" podane w Słowniku języka polskiego pod redakcją prof. Mieczysława Szymczaka /Wydawnictwo Naukowe PWN - Warszawa 1998 r., wydanie I, tom I, str. 317/, który określa "część" jako wycinek jakiejś całości, będący wynikiem podziału lub wyodrębnienia teoretycznie dla bliższego określenia czegoś /np. miejsca/; jeden z elementów, na które dzieli się jakaś całość, pewna ilość z całości; dział, kawałek, odcinek, ułamek (...)" Natomiast Słownik wyrazów bliskoznacznych pod red. D. Ludwiczak, A. Piskadłowej i E. Tarka-Huczek /PW "Wiedza Powszechna" Warszawa wyd. III 2000 str. 35/ podaje pod hasłem "część" - "część składowa, organiczna, integralna, znikoma, cząstka, cząsteczka, procent, odsetek, ułamek, promil, udział, wkład, większość, mniejszość, pół, połowa, ćwierć, ćwiartka (...) kawałek, skrawek, odcinek (...)".
Powyższe, słownikowe definicje, pozwalają na przyjęcie, iż częścią budowli może być jej kawałek, element, procent, ułamek, /określony/ udział, połowa itd. Określenia te odnoszą się do sposobu ustalenia wartości części budowli i nie stoją w sprzeczności z postanowieniami ustawy. Podobne stanowisko zajęli L. Etel, M. Popławski, S. Presnarowicz /"Podatki i opłaty samorządowe - w pytaniach i odpowiedziach", Warszawa 2000 str. 41/.
Z wykładni językowej wynika więc możliwość określenia części budowli jako ułamka bądź procentu jej wartości. Wybór sposobu określenia części budowli stanowi kwestię techniczną.
Stosując z kolei wykładnię systemową, uwzględniającą zależności wzajemne norm prawnych, należy wskazać na związek art. 3 ust. 1 pkt 2 z art. 4 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. zawierających określenie podstawy opodatkowania i maksymalnych stawek podatku od nieruchomości.
W myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, "podstawę opodatkowania stanowi - dla budowli - ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego". Ustawodawca ustalając podstawę opodatkowania budowli nie wymienił w przepisie ich części, jak uczynił to w przypadku budynków. Również art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy, ustalając maksymalną stawkę podatku od nieruchomości, odniósł ją do budowli. Nie oznacza to jednakże, że wolą ustawodawcy było odstąpienie od opodatkowania części budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub działalność leśna.
Wnioskując argumentum a maiori ad minus, należy przyjąć, że skoro art. 4 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy zezwala na zastosowanie ustalonych w tych przepisach rozwiązań do budowli, to tym bardziej należy je stosować do części budowli, której zakres wykorzystania a co za tym idzie, wartość, może być określona w sposób procentowy lub ułamkowy.
Nie bez znaczenia dla czynionych rozważań jest stan prawny sprzed wejścia w życie wyjaśnianego art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 4 lipca 1996 r. o zmianie ustaw o podatku rolnym, o lasach, o podatkach i opłatach lokalnych oraz o ochronie przyrody, uzależniał opodatkowanie budowli podatkiem od nieruchomości, od wyłącznego ich wykorzystywania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. W sytuacji gdy budowla była wykorzystywana zarówno w prowadzeniu działalności gospodarczej, jak i rolniczej, wyłączny związek nie występował. Nie miał przy tym znaczenia zakres, w jakim budowla służyła działalności gospodarczej. Takie ukształtowanie omawianego przepisu powodowało, że bardzo trudno było wskazać budowlę mieszczącą się w obrębie gospodarstwa rolnego, która spełniałaby warunek "wyłączności" i w konsekwencji podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Rozwiązanie to, w określonych sytuacjach, mogło skłaniać podatników do uchylenia się od płacenia podatku, gdyż wystarczyło, aby podatnik zaczął wykorzystywać budowlę w minimalnym zakresie np. na potrzeby działalności rolnej, co powodowało, że przestała być ona wyłącznie związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, a przez to nie podlegała podatkowi od nieruchomości /por. Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - L. Etel, E. Ruśkowski - Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 1997, str. 74/.
Nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wyodrębniając w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 2 "części budowli" pominęła określenie "wyłącznie".
Zakładając racjonalność działania ustawodawcy należy przyjąć, że celem nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie dotyczącym treści jej art. 3 ust. 1 pkt 2 było doprowadzenie do takiej regulacji prawnej, która umożliwiłaby objęcie podatkiem od nieruchomości budowli lub ich części związanych z działalnością gospodarczą inną niż działalność rolnicza lub leśna, w wypadku prowadzenia przez podatnika różnych rodzajów działalności, eliminując w ten sposób sytuacje, które w przeszłości umożliwiały unikanie obowiązku podatkowego w kategorii podatku od nieruchomości.
Nie znaczy to, że ilość zboża zebranego przez podatnika w danym roku podatkowym w ramach działalności rolniczej stanowi jedyny wskaźnik określający w procentach część budowli nie będącą przedmiotem opodatkowania wymienionym w omawianym przepisie. Podatnik może wykazywać wszelkimi dowodami, że z działalnością gospodarczą w podanym wyżej znaczeniu nie jest związana część budowli procentowo większa od tej, która była niezbędna do przechowania zbóż przez niego zebranych.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 18 ust. 2 i art. 50 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA podjął uchwałę jak w sentencji.