Uzasadnienie
Pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego w E. wystąpił do Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. 2001 nr 79 poz. 856 ze zm./, z pytaniem prawnym przytoczonym w sentencji uchwały.
Wątpliwość prawna zawarta w pytaniu powstała na tle następującego stanu faktycznego:
Spółka z o.o. "N." w W. złożyła na 2001 r. deklarację w sprawie podatku od nieruchomości wykazując w niej budynki, budowle i grunty związane z działalnością gospodarczą oraz deklaracją w sprawie podatku leśnego obejmując nią grunt o powierzchni 66,1129 ha. Decyzją z dnia 20 września 2001 r. Przewodniczący Zarządu Miasta i Gminy M., na podstawie art. 21 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ oraz par. 1 pkt 7 uchwały Rady Miejskiej w M. z dnia 28 grudnia 2000 r., określił wobec Spółki zaległość podatkową w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 2001 r. w kwocie 220.303 zł oraz odsetki od tej zaległości. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że Spółka jest wieczystym użytkownikiem gruntu o powierzchni 89,2841 ha i cała ta nieruchomość, w tym grunt sklasyfikowany w ewidencji jako las o powierzchni 66,4309 ha, będący lasem ochronnym w kategorii ochronności dla celów obronności i bezpieczeństwa państwa /art. 15 pkt 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach - Dz.U. 2000 nr 56 poz. 679 ze zm./, związana jest z działalnością gospodarczą prowadzoną w zakresie magazynowania, składowania, przeładunku i konfekcjonowania ropy naftowej, produktów pochodnych i gazu. W ocenie organu podatkowego, okoliczność, że Spółka posiada plan urządzenia lasu nie jest równoznaczna z prowadzeniem przez nią działalności leśnej.
W odwołaniu Spółka "N." wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania zarzucając błędną ocenę stanu faktycznego przez przyjęcie, że obszar lasu wykorzystywany jest w działalności gospodarczej Spółki, która to ocena prowadziła do naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 6 ust. 1 i art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach. Spółka podniosła, że działalność gospodarczą prowadzi jedynie na gruntach zajętych na drogi, place, budynki i budowle, natomiast grunt sklasyfikowany jako las związany jest z gospodarką leśną prowadzoną zgodnie z planem urządzania lasu zatwierdzonym decyzją Ministra Środowiska z dnia 20 marca 2000 r. W ocenie Spółki, art. 3 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zobowiązywał organ do wykazania, że prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie magazynowania paliw byłoby niemożliwe bez posiadania gruntu leśnego i że grunt ten związany jest z tą działalnością, a nie z działalnością leśną.
Skład orzekający Samorządowego Kolegium Odwoławczego w E., rozpoznając odwołanie, powziął wątpliwość prawną dotyczącą wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i wystąpił do pełnego składu Kolegium o zwrócenie się do Naczelnego Sądu Administracyjnego z pytaniem prawnym. Pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego uwzględnił ten wniosek i stosownie do art. 22 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, podjął uchwałę o wskazanej powyżej treści. Kolegium, uzasadniając wątpliwość, podało, że jej źródłem są określone w planie urządzenia lasu zadania z zakresu gospodarki leśnej, które Spółka powinna wykonywać i, wynikająca z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, możliwość zakwalifikowania tego lasu do gruntów związanych z działalnością inną niż działalność leśna. Zdaniem Kolegium, gramatyczna wykładnia art. 3 ust. 1 pkt 4 i art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych prowadzi do uznania, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty objęte przepisami o podatku leśnym, a więc te, których nie dotyczą wyłączenia unormowane w art. 60 ust. 1 ustawy o lasach, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność leśna. Jednakże wykładnia tych przepisów, dokonana przy uwzględnieniu treści art. 3, art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o lasach pozwala, w ocenie Kolegium, na przyjęcie konkluzji, że wyznaczenie w planie urządzenia lasu zadań z zakresu gospodarki leśnej, tożsamej z działalnością leśną zdefiniowaną w art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wyklucza zakwalifikowanie gruntów tego lasu, jako związanych z inną działalnością gospodarczą niż działalność leśna. Wykluczenie tego związku, zdaniem Kolegium, miałoby miejsce nawet wówczas, gdy na gruntach lasu prowadzona jest równocześnie działalność gospodarcza inna niż działalność leśna, i gdy zadania z zakresu gospodarki leśnej nie są faktycznie realizowane lub są realizowane w ograniczonym zakresie wynikającym z funkcji lasu ochronnego, jak to ma miejsce w przypadku Spółki. Kolegium dostrzegło, że zaprezentowana w uchwale wykładnia systemowa art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach o opłatach lokalnych nie pozwalałaby na objęcie podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych stanowiących własność Skarbu Państwa i pozostających w użytkowaniu wieczystym, dla których plan urządzania lasu sporządzany jest obligatoryjnie, stąd uznało, iż ustalenie czy Spółka prowadzi na użytkowanym gruncie działalność leśną, w rozumieniu art. 3 ust. 3 tej ustawy, powinno opierać się na ocenie treści obowiązującego planu urządzenia lasu i ocenie wykonania określonych w nim zadań dotyczących gospodarki leśnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przestawiona w pytaniu wątpliwość prawna powstała na tle wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ w związku z ustaleniem, że dla lasu będącego w użytkowaniu wieczystym podatnika sporządzony został, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach /t.j. Dz.U. 2000 nr 56 poz. 679 ze zm./, plan urządzenia lasu określający zadania i sposoby prowadzenia gospodarki leśnej.
Zgodnie z art. 21 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne /Dz.U. 2000 nr 100 poz. 1086 ze zm./ podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, a w rozpoznawanej przez Kolegium sprawie poza sporem pozostawała okoliczność, że objęty opodatkowaniem grunt jest gruntem leśnym.
Z przepisów art. 3 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty nie objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym oraz grunty objęte tymi przepisami, lecz związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Przepisami o podatku leśnym objęte są wszystkie lasy, z wyjątkami określonymi w art. 60 ustawy o lasach, w tym z wyjątkiem lasów nie związanych z gospodarką leśną /art. 60 ust. 1 pkt 1/. Pojęcia "gospodarki leśnej" i "działalności leśnej" nie są tożsame. Porównanie treści art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach oraz art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazuje, że pierwsze z tych pojęć jest szersze. Każda działalność leśna prowadzona przez posiadaczy i zarządców lasów jest gospodarką leśną, natomiast nie każda gospodarka leśna prowadzona przez wspomniane osoby jest działalnością leśną. Mianowicie nie jest działalnością leśną działalność w zakresie:
- ochrony lasu,
- zagospodarowania lasu,
- gospodarowania zwierzyną,
- realizacji pozaprodukcyjnych funkcji lasu,
- sprzedaży produktów /drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego/ po ich przerobieniu.
Działalność ta mieści się jednak w pojęciu "gospodarka leśna". Z kontekstu powołanych przepisów wynika, że grunt leśny, na którym prowadzona jest, w jakimkolwiek rozmiarze, gospodarka leśna jest z nią związany, a tym samym grunt ten objęty jest przepisami o podatku leśnym /nie dotyczy go wyłączenie zawarte w art. 60 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o lasach/. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega z kolei grunt leśny związany z gospodarką leśną, jeśli, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest równocześnie związany z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż leśna.
Prowadzenie na gruncie leśnym działalności gospodarczej innej niż leśna nie w każdym przypadku wyłącza ten grunt z gospodarki leśnej. Dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy działalność ogranicza się do ochrony i zagospodarowania lasu oraz do innych wymienionych wyżej zakresów, nie stanowiących działalności leśnej, ale objętych gospodarką leśną. Wskazana sytuacja mieściłaby się w stanie faktycznym, wpisanym w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co prowadziłoby do wniosku, że np. grunty leśne, na których prowadzona jest działalność wyłącznie w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, byłyby obciążone podatkiem od nieruchomości. Grunty te są bowiem objęte przepisami o podatku leśnym, ale jednocześnie związane są z prowadzeniem działalności, nie mieszczącej się w pojęciu "leśnej". Rozważania na temat słuszności tak postawionego wniosku, opartego wyłącznie na wykładni językowej, a oderwanego od innych rodzajów wykładni, wykraczałoby jednak poza zakres rozpatrywanej sprawy. Należy natomiast zauważyć, że prowadzenie na gruncie leśnym działalności innej niż leśna, ale jednocześnie innej niż gospodarka leśna spowoduje, że grunt przestaje być związany z gospodarką leśną, a tym samym nie będzie podlegał podatkowi leśnemu /art. 60 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach/ lecz podatkowi od nieruchomości /art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/.
Jeszcze inna sytuacja ma miejsce wówczas, gdy obok gospodarki leśnej podatnik prowadzi działalność gospodarczą inną niż leśna. W takim wypadku grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Zauważyć również należy, że wyłączenie gruntu lasu na cele nieleśne - cele działalności innej niż leśna, może nastąpić nie tylko na skutek czynności prawnej przez wydanie decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych /Dz.U. nr 16 poz. 78 ze zm./, lecz również na skutek czynności faktycznej przez prowadzenie na tym gruncie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna /art. 5 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/ lub zajęcie tego gruntu na prowadzenie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna /art. 66 ust. 4 ustawy o lasach/. W wyżej wymienionych sytuacjach unormowania ustawowe przyjmują, że wyłączenie lasu na cele inne niż działalność leśna nie zmienia przeznaczenia i rodzaju użytku gruntowego przeznaczonego do produkcji leśnej i związanego z gospodarką leśną.
Dla celów podatkowych rodzaj użytku gruntowego ustala się na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Oznaczenie gruntu symbolem "Ls" wskazuje, że jest to las, a więc grunt odpowiadający definicji zawartej w art. 3 ustawy o lasach. Grunt ten będzie przedmiotem opodatkowania podatkiem leśnym /objęty przepisami o podatku leśnym/, jeżeli jest związany wyłącznie z prowadzeniem gospodarki leśnej /działalności leśnej/. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty objęte przepisami o podatku leśnym, a więc lasy związane z prowadzoną gospodarką leśną, związane /równocześnie/ z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność leśna.
W świetle powyższego przepisu, okolicznością istotną dla objęcia gruntu leśnego opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości będzie ustalenie jego związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą inną niż działalność leśna. Za okoliczność taką nie może być uznany fakt opracowania dla gruntu leśnego na podstawie art. 18 i art. 19 ustawy o lasach, dokumentu określającego zadania i sposoby prowadzenia gospodarki leśnej. Wydany w tym trybie plan urządzenia lasu jest dokumentem istotnym jedynie dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem leśnym, z wyjątkiem lasów ochronnych, lasów wchodzących w skład rezerwatów przyrody i parków narodowych, stosownie do art. 64 i art. 65a ustawy o lasach. Sporządzenie planu urządzenia lasu - także dla lasu ochronnego o kategorii ochronności związanej z obronnością i bezpieczeństwem państwa /art. 15 pkt 6 ustawy o lasach/, który jest przedmiotem rozpatrywanej sprawy - nie zwalnia więc organów podatkowych od obowiązku zbadania, z jaką działalnością dany grunt jest faktycznie związany.
Z tych przyczyn na podstawie art. 18 ust. 2 oraz art. 50 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ udzielono odpowiedzi jak w sentencji uchwały.