Uzasadnienie
Pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J.-G. na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. 2001 nr 79 poz. 856 ze zm./ wystąpił z pytaniem prawnym przytoczonym w sentencji uchwały.
W uzasadnieniu pytania prawnego przedstawiony został dotychczasowy przebieg postępowania.
Kopalnie i Zakłady Wzbogacania Surowców Ceramicznych i Ekologicznych "E." Przedsiębiorstwo Państwowe z siedzibą w B., których następcą prawnym obecnie jest "E." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wykazywała, jako osoba prawna, w latach 1993-1997, w deklaracjach podatku od nieruchomości podziemne wyrobiska górnicze jako budowle - uiszczając podatek od nieruchomości w stawce odpowiadającej budowlom.
W dniu 15 stycznia 1998 roku Spółka przedłożyła Burmistrzowi Gminy i Miasta N. skorygowane deklaracje podatku od nieruchomości za lata 1993-1997. Spółka składając przedmiotowe deklaracje powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 1997 r., FPK 24/97 /ONSA 1998 Nr 2 poz. 46/, w której wyjaśniono, że w świetle art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ zaliczenie podziemnych wyrobisk górniczych w Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych do kategorii obiektów budowlanych nie daje podstawy do obciążania ich podatkiem od nieruchomości. Spółka obliczyła wysokość nadpłaconego podatku na kwotę 70.750,70 zł i wniosła o potrącenie tej kwoty z kwoty zaległego podatku od nieruchomości za 1997 rok.
Wniosek ten zapoczątkował spór co do opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych podatkiem od nieruchomości.
Decyzją z dnia 7 grudnia 1998 r. Burmistrz Gminy i Miasta N. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1993-1997 w kwocie 70.750,70zł.
Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J.-G. z dnia 27 maja 1999 r.
Organy podatkowe obu instancji, powołując art. 2 i art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uznały, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości oraz nie złączone z gruntem obiekty budowlane, którymi są budynki lub ich części, budowle lub ich części związane wyłącznie z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna oraz wskazane w ustawie grunty.
Organ odwoławczy ustosunkowując się do argumentacji podatnika stwierdził, że treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 1997 r. nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż dotyczy Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych - zaś w tej Klasyfikacji nie można szukać podstaw do opodatkowania budowli.
Podatnik wniósł skargę na decyzję organu odwoławczego do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 1 października 2002 r. I SA/Wr 1725/99, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Gminy i Miasta N. uznając, że decyzje te naruszają przepisy prawa materialnego. Skład orzekający, powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 12 marca 2002 r. III ZP 34/01 /OSNAPU 2002 nr 23 poz. 561/ uznał, że podziemne wyrobisko górnicze nie jest nieruchomością w rozumieniu art. 3 ust. 1 w związku z art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w związku z tym nie podlega tego rodzaju obowiązkowi podatkowemu.
Wyeliminowanie z obrotu prawnego obydwu decyzji spowodowało, że podatnik w piśmie z dnia 2 października 2002 r. wniósł o zwrot nadpłaty wraz z odsetkami. Według podatnika wysokość nadpłaty wyniosła 70.750,70 zł a odsetki za wskazany okres - 130.805,44 zł. Podatnik wniósł o zaliczenie kwoty 54.558,80 zł na raty podatku od nieruchomości za miesiące X, XI, XII 2002 r. oraz przekazanie pozostałej kwoty na wskazany przez niego rachunek bankowy. W kolejnym piśmie powyższy wniosek uzupełniono, prosząc o zaliczenie nadpłaty w części odpowiadającej kwocie 10.122,20 zł na poczet zobowiązania określanego jako opłata eksploatacyjna za III kwartał 2002 roku.
Burmistrz Gminy i Miasta N., decyzją z dnia 17 grudnia 2002 r., (...), stwierdził wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie 16.161,30 zł. Organ ten uwzględnił wniosek o zaliczenie nadpłaty w części odpowiadającej kwocie 10.122,24 zł na poczet zobowiązania o nazwie "opłata eksploatacyjna za III kwartał 2002 roku" oraz wezwał podatnika do złożenia oświadczenia co do zadysponowania kwotą 6.039,06 zł. Podatnik od decyzji tej złożył odwołanie zarzucając organowi I instancji rażące naruszenie przepisów rozdziału 9 Ordynacji podatkowej. Zdaniem odwołującego się, zasadność zwrotu nadpłaty w wyliczonej przez niego wysokości jest niepodważalna i winna być traktowana jako czynność materialno-techniczna.
Skład orzekający Samorządowego Kolegium Odwoławczego rozpoznając odwołanie, powziął istotne wątpliwości prawne co do wykładni przepisów regulujących kwestię nadpłat w podatku, które postanowieniem z dnia 9 maja 2003 r. przedstawił Pełnemu Składowi Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J.-G.
Pełny Skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J.-G. po rozpatrzeniu wniosku składu orzekającego uchwałą z dnia 15 maja 2003 r. wystąpił z pytaniem prawnym do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
W uzasadnieniu uchwały za bezsporne uznano istnienie nadpłaty, rozumianej jako kwota nadpłaconego przez podatnika podatku od nieruchomości za lata 1993-1997 r. Stosownie natomiast do przepisu art. 330 Ordynacji podatkowej - zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Ta ostatnia ustawa ustanowiła zaś zasadę wyrażoną w jej art. 29 ust. 4, iż nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstała. Stosując wykładnię językową powyższego przepisu należałoby uznać, że obecnie, a więc po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała, zwrot nadpłaty nie jest możliwy. Zdaniem SKO, stwierdzeniu takiemu przeczy jednak fakt, iż upływ powyższego 3 letniego terminu nastąpił w toku wdrożonego przez podatnika postępowania odwoławczego a następnie sądowego. Prowadziłoby to do konkluzji, że czasokres trwania postępowania o stwierdzenie istnienia nadpłaty może zniweczyć prawo podatnika, potwierdzone następnie rozstrzygnięciem sądowym, do skutecznego żądania zwrotu nadpłaty.
Za przyjęciem rozwiązania, iż po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała nadpłata - nie jest możliwe dokonanie jej zwrotu, przemawia jedynie wykładnia językowa przepisu art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Natomiast za przyjęciem poglądu, iż termin 3 letni zostaje dochowany, gdy podatnik w okresie 3 lat od zapłacenia podatku wystąpi do organu podatkowego z wnioskiem o zwrot zapłaty - przemawia wykładnia systemowa i celowościowa poparta przy tym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 18 września 2002r., I SA/Wr 329/02 /nie publ./.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Kluczowe znaczenie dla każdego postępowania, w tym podatkowego, ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, albowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe określenie zakresu praw i obowiązków strony tego postępowania. Ustalenie zaś stanu faktycznego sprawy winno nastąpić przy zachowaniu pełnej i poprawnej procedury. Z przedłożonych przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze akt administracyjnych wynika, że Kolegium nie dostrzegło bądź też pominęło braki postępowania oraz istotne wady decyzji organu pierwszej instancji.
Do istotnych wad tego postępowania należy zaliczyć niedopełnienie obowiązku wynikającego z art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, przez co naruszono podstawową zasadę procedury podatkowej dotyczącej zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Obowiązek wynikający z treści art. 200 Ordynacji podatkowej ciążył także na SKO, albowiem przepis ten odnosi się także do organu odwoławczego.
Z akt administracyjnych wynika, iż organ I instancji nie dopełnił także obowiązku wynikającego z art. 227 par. 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie ustosunkował się do przedstawionych zarzutów. Stwierdzić należy, iż ustosunkowanie się organu I instancji do zarzutów odwołania stanowi część składową materiału dowodowego i podlega ocenie organu odwoławczego na równi ze wszystkimi innymi dowodami ujawnionymi w postępowaniu. Przepis art. 227 par. 2 Ordynacji podatkowej jest wyrażony w sposób kategoryczny, co oznacza, że ustosunkowanie się na piśmie organu podatkowego do przedstawionych zarzutów ma charakter obligatoryjny.
W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2002 r. - FPS 3/02 /ONSA 2003 Nr 1 poz. 6/ zwrócono uwagę, iż uchybienie obowiązkom ustawowym z art. 200 i art. 227 2 Ordynacji podatkowej wymaga rozważenia dopuszczalności udzielenia odpowiedzi składu powiększonego NSA. Z kolei w uchwale składu pięciu sędziów NSA z dnia 13 października 1997 r. FPK 13/97 /ONSA 1998 Nr 1 poz. 7/ potwierdzono dotychczasową linię orzecznictwa, że przy rozpoznawaniu sprawy związanej z zadanym pytaniem prawnym należy ustalić związek zadanego pytania z toczącym się postępowaniem administracyjnym oraz ustalić czy postępowanie znajduje się w takiej fazie, iż mogły się ujawnić zasadnicze problemy natury prawnej wymagające rozstrzygnięcia.
Rozważając to zagadnienie należy mieć na uwadze, iż podatek od nieruchomości nie jest podatkiem jednorazowym, lecz jest podatkiem corocznym wpłacanym przez osoby prawne wedle danych wynikających z deklaracji podatkowej uwzględniającej podstawę opodatkowania wynikającą z ustawy oraz stawki podatkowe wynikające z uchwały rady gminy.
Tymczasem w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w żaden sposób nie wyjaśniono, jakiego okresu podatkowego dotyczy stwierdzona przez ten organ nadpłata i dlaczego nie uwzględniono w całości żądań podatnika.
Nie ma przeszkód prawnych co do tego, że w jednej decyzji dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości można objąć kilka lat podatkowych, jednakże taka decyzja musi zawierać oddzielne rozstrzygnięcia co do nadpłaty zaistniałej w każdym roku podatkowym, zaś przesłanki takich rozstrzygnięć wymagają wyjaśnienia co do podstawy faktycznej i podstawy prawnej.
Stwierdzić zatem należy, iż w przedłożonej sprawie postępowanie podatkowe o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości nie znajduje się w takim stadium, w którym wystąpienie z zasadniczymi wątpliwościami natury prawnomaterialnej jest dopuszczalne i uzasadnione.
Odnosząc się do kwestii prawnych poruszonych w uchwale zauważyć należy, iż odpowiedź na pytanie prawne przedstawione przez Kolegium stanowiłaby w istocie rozstrzygnięcie sprawy. Kolegium nie miałoby możliwości samodzielnego orzekania w sprawie. Zarówno bowiem odpowiedź potwierdzająca dochowanie terminu wskazanego w art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jak i uznająca, że termin ten upłynął - niezależnie od wniosku podatnika - doprowadziłaby do zdeterminowania przyszłego rozstrzygnięcia podatkowego organu odwoławczego. Należy w związku z tym zauważyć, że zasadniczą osnową pytania prawnego nie może być kwestia, które z proponowanych rozwiązań wybrać, gdyż sprowadzałoby to rolę Sądu udzielającego odpowiedzi do zastępowania administracyjnego organu odwoławczego w procesie samodzielnego stosowania prawa.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 18 ust. 2 oraz art. 50 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd podjął uchwałę jak w sentencji.