Uzasadnienie
Przedstawione Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do rozstrzygnięcia pytanie prawne wyłoniło się na tle następującego stanu faktycznego:
Decyzją z dnia 19 września 2000 r. (...) Wójt Gminy B. odmówił Danucie S. zwolnienia od podatku rolnego gruntów o powierzchni 95,27 ha, wydzierżawionych przez podatniczkę w dniu 26 czerwca 2000 r. od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Jako podstawa prawna tej decyzji powołane zostały przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4 i art. 12 ust. 2-6 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431 ze zm./.
W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że w dniu 4 września 2000 r. Danuta S. wystąpiła o udzielenie zwolnienia od podatku rolnego z tytułu objęcia gruntów w trwałe zagospodarowanie. W złożonym wniosku podatniczka podała, że na wydzierżawionych gruntach gospodaruje samodzielnie a z mężem pozostaje w rozdzielności majątkowej, na podstawie umowy majątkowej z dnia 21 marca 2000 r., wyłączającej wspólność ustawową małżeńską z dniem zawarcia umowy.
W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że w dniu 26 czerwca 2000 r. Danuta Strug wydzierżawiła na okres 15 lat od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa grunty o powierzchni 95,48 ha, w tym 0,21 ha gruntów zalesionych, w celu utworzenia nowego gospodarstwa rolnego. W tym samym dniu mąż podatniczki Ryszard Strug wydzierżawił od tejże Agencji na tych samych warunkach grunty o powierzchni 105,4075 ha, w tym 0,27 ha gruntów zalesionych. W konsekwencji organ doszedł do wniosku, że w ustalonym stanie faktycznym należy odmówić Danucie S. zwolnienia od podatku rolnego, przewidzianego w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym, motywując to faktem, że podatniczka wystąpiła o ulgę w trakcie trwania małżeństwa, natomiast "z treści art. 1 ust. 3 wymienionej wyżej ustawy wynika, że odrębny przedmiot opodatkowania może stanowić gospodarstwo stanowiące współwłasność lub będące we współposiadaniu dwóch lub więcej osób /fizycznych lub prawnych/ z wyjątkiem sytuacji, w której gospodarstwo to jest we współposiadaniu małżonków /bez względu na umowę o odrębności majątkowej małżonków/".
W odwołaniu od tej decyzji podatniczka wniosła o ponowne rozpatrzenie wniosku o zwolnienie z podatku rolnego na okres 5 lat. W uzasadnieniu podała, że jej zdaniem spełnia kryteria zwolnienia od podatku rolnego, bowiem na wydzierżawionych gruntach gospodaruje samodzielnie. Podkreśliła przy tym fakt, że do wydzierżawienia wymienionych gruntów musiała zawrzeć z mężem notarialną umowę o rozdzielności majątkowej, co powinno jej zdaniem zostać uwzględnione przy rozpatrzeniu wniosku o zwolnienie od podatku rolnego.
Rozpatrując to odwołanie skład orzekający Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. powziął wątpliwości dotyczące przesłanek uzyskania prawa do zwolnienia wymienionego w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym gruntów o powierzchni do 100 ha objętych w trwałe zagospodarowanie przez osobę pozostającą w związku małżeńskim, w którym wyłączono wspólność ustawową małżeńską, a drugi z małżonków także objął grunty rolne, zaś łączna powierzchnia gruntów objętych przez oboje małżonków przekroczyła 100 ha. Skład orzekający uznał, że wątpliwości wynikające z przepisów ustawy o podatku rolnym regulujących odpowiedzialność podatkową małżonków, są na tyle istotne, iż zachodzą przesłanki uzasadniające wystąpienie do Naczelnego Sądu Administracyjnego z pytaniem prawnym, od odpowiedzi na które uzależnione jest rozstrzygnięcie sprawy.
Pełny Skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O., uwzględnił ten wniosek i w dniu 1.03.2001 r. podjął uchwałę (...) o wystąpieniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego z pytaniem prawnym, "czy powierzchnia 100 ha, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431 ze zm./, odnosi się do każdego z gospodarstw rolnych stanowiących odrębny majątek małżonków, czy do wszystkich tych gospodarstw łącznie?"
W uzasadnieniu uchwały pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego wskazał, że rozstrzygnięcie tej wątpliwości w oparciu o brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym nie jest możliwe, zaś uwzględnienie innych przepisów tej ustawy, regulujących sytuację podatkową i prawną współmałżonków, prowadzi do rozbieżnych rezultatów.
Przedstawiając pierwszą z możliwych argumentacji, organ zwracający się z pytaniem prawnym zwrócił uwagę, że z treści z art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym wynika, iż podstawową przesłanką uzyskania zwolnienia od podatku jest nabycie uprawnień do gruntów w celu utworzenia nowego lub powiększenia gospodarstwa już istniejącego.
Definicja gospodarstwa rolnego znajduje się w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku rolnym. W myśl tego przepisu za gospodarstwo rolne uważa się obszar użytków rolnych, gruntów pod stawami oraz, sklasyfikowanych w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne, gruntów pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem tego gospodarstwa o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub o powierzchni użytków rolnych przekraczającej 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej lub osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej. "Utworzenie gospodarstwa rolnego" oznacza zatem nabycie przez konkretną osobę prawa własności lub wejście przez nią w posiadanie gruntów o określonej w przytoczonym przepisie powierzchni.
W następnej kolejności pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego wskazał na zasady rządzące majątkowym ustrojem małżeńskim, wynikające z ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy /Dz.U. 1964 nr 9 poz. 59 ze zm./. W szczególności zwrócił uwagę, że wynikająca z art. 31 ustawy zasada wspólności majątkowej małżeńskiej powstającej z mocy ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa, może zostać zmieniona na drodze zawartej na podstawie art. 47 par. 1 Krio przez małżonków umowy majątkowej, której przedmiotem może być m.in. wyłączenie wspólności ustawowej /rozdzielność majątkowa/. Skutkiem zawarcia omawianej umowy jest powstanie dwóch odrębnych majątków w miejsce dotychczasowego wspólnego, a ponadto uniezależnienie losów tych majątków od stosunków łączących małżonków. Każdy z nich może bowiem swobodnie dysponować przysługującym mu majątkiem: zbywać jego składniki, pobierać pożytki, obciążać prawami, powoływać spadkobierców itp. Nabycie zatem przez jednego z małżonków pozostającego w małżeństwie, w którym wyłączono wspólność ustawową, prawa własności /wejście przez niego w posiadanie/ gruntów o powierzchni przekraczającej 1 ha powoduje powstanie nowego gospodarstwa w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy o podatku rolnym. Skutek ten występuje niezależnie od tego czy drugi z małżonków jest właścicielem /posiadaczem/ gospodarstwa wchodzącego w skład jego odrębnego majątku. Nabycie natomiast przez każdego z małżonków gruntów o cechach określonych w definicji zawartej w art. 1 ust. 2 omawianej ustawy tworzy dwa odrębne gospodarstwa rolne, nawet gdy nastąpiło ono w tym samym dniu.
Przepis art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym zawiera ograniczenie powierzchni gospodarstwa /100 ha/, jaka podlega zwolnieniu od podatku rolnego. Jeżeli zatem każde z małżonków nabyło prawo własności gruntów /weszło w ich posiadanie/, a zdarzenie to w świetle ustroju majątkowego małżonków należy ocenić jako utworzenie nowych lub powiększenie już istniejących gospodarstw rolnych, zaś ich powierzchnia nie przekracza 100 ha, to spełnione zostały omawiane przesłanki zwolnienia tych gospodarstw od podatku rolnego.
Przyjęciu takiego wniosku w ocenie pełnego składu Kolegium nie przeczą w szczególności przepisy art. 3 ust. 5 i art. 1 ust. 3 ustawy u podatku rolnym.
W kontekście poczynionych wywodów pełny skład Kolegium zwrócił uwagę, że wprawdzie przepis art. 3 ust. 5 ustawy o podatku rolnym przewiduje, że jeżeli gospodarstwo rolne stanowi współwłasność małżonków lub odrębną własność każdego z nich, obowiązek podatkowy ciąży łącznie na obojgu małżonkach, nakładając odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe na obojga małżonków łącznie niezależnie od łączących ich stosunków majątkowych. Przepis ten nie modyfikuje jednak przesłanek zwolnienia od podatku wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy. Kwestia ponoszenia odpowiedzialności podatkowej konkretnych osób nie jest tożsama ze spełnieniem ustawowych przesłanek umożliwiających zwolnienie określonych gruntów od podatków. Zwrócono też uwagę, że przepis art. 3 ust. 5 ustawy o podatku rolnym dotyczy gruntów pozostających we współwłasności małżonków lub odrębnej własności każdego z nich, a sytuacji takiej niniejsze pytanie prawne nie dotyczy. Chodzi w nim bowiem nie o prawo własności, lecz objęcie gruntów w trwałe zagospodarowanie.
Podobnie wpływu na rozstrzygnięcie wątpliwej kwestii nie ma przepis art. 1 ust. 3 ustawy o podatku rolnym. Reguluje on zasady opodatkowania gruntów wchodzących w skład gospodarstw rolnych znajdujących się we współwłasności lub współposiadaniu innych osób niż małżonkowie. Grunty, których dotyczy pytanie prawne, nie są przedmiotem współwłasności lub współposiadania.
Kończąc ten fragment swego wywodu i tok argumentacji, pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego stwierdził, że zaprezentowana wyżej ocena kwestii zwolnienia od podatku rolnego gruntów gospodarstw rolnych o powierzchni do 100 ha utworzonych przez małżonków posiadających odrębne majątki, dokonana została z zastosowaniem metody wykładni językowej, której prymat przy interpretacji prawa podatkowego nad innymi metodami, w tym metodą celowościową, nie jest w literaturze prawniczej i orzecznictwie sądowym kwestionowany.
W uchwale jednak stwierdzono, że możliwa jest też odmienna interpretacja omawianych regulacji prawnych, co prowadzi w efekcie do wątpliwości prawnych będących powodem sformułowania pytania.
Punktem wyjścia drugiego toku argumentacji przedstawionej przez pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. jest analiza przepisu art. 1 ust. 3 ustawy o podatku rolnym, prowadząca w ocenie argumentującego do wniosku, że ustawa o podatku rolnym w sposób szczególny traktuje odpowiedzialność podatkową małżonków.
Przepis art. 1 ust. 3 ustawy stanowi, że jeżeli gospodarstwo rolne jest współwłasnością albo jest we współposiadaniu dwóch lub więcej osób prawnych lub osób fizycznych, z wyjątkiem małżonków, to grunty tego gospodarstwa stanowią odrębny przedmiot opodatkowania. Wprawdzie przepis ten, jak wyżej zastrzeżono, zasadniczo reguluje inne kwestie, to jednak zawarty w jego hipotezie wyjątek dotyczący małżonków w ocenie Kolegium nie może pozostać bez konsekwencji dla ustalenia sytuacji prawnej małżonków jako podatników podatku rolnego.
Z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku rolnym wynika, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem są grunty gospodarstw rolnych. To czy gruntem włada jedna osoba, czy też uprawnienie do gruntu przysługuje większej liczbie osób ma istotne znaczenie, inaczej bowiem traktuje się grunty znajdujące się we współwłasności lub współposiadaniu. Omawiana cecha powoduje bowiem, że grunty tego rodzaju traktuje się jako odrębne przedmioty opodatkowania, czyli odrębne gospodarstwa w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy o podatku rolnym. Jedna osoba może zatem ponosić odrębną odpowiedzialność podatkową za grunty kilku gospodarstw - po pierwsze gospodarstwa stanowiącego jej wyłączną własność /będącego w jej wyłącznym posiadaniu/; - po drugie stanowiącego współwłasność /będącego we współposiadaniu/ jej wraz z innymi osobami; zgodnie z poczynionym w art. 1 ust. 3 zastrzeżeniem nie dotyczy to jednak małżonków. W ocenie organu zadającego pytanie prawne, powyższe zastrzeżenie rodzi skutek w zakresie skuteczności oddziaływania ustroju majątkowego małżonków na ich pozycję na gruncie podatku rolnego. W uchwale Kolegium wywodzi, że "a contrario sytuacja małżonków jest inna, a jedynym możliwym jej skutkiem jest uznanie, że ustrój majątkowy istniejący między małżonkami nie ma na gruncie podatku rolnego żadnego znaczenia. Tylko taką ocenę znaczenia omawianego zastrzeżenia narzucają wymagania logiki."
Tak więc w przypadku wyłączenia lub ograniczenia wspólności majątkowej małżeńskiej, grunty stanowiące własność lub znajdujące się w posiadaniu jednego z małżonków nie stanowiłyby odrębnego od gruntów wspólnych przedmiotu opodatkowania. Wniosek ten nie zależy od liczby posiadanych przez małżonków gospodarstw /jedno wspólne i jedno odrębne; jedno wspólne i dwa odrębne lub tylko dwa odrębne/. Nie ma też znaczenia - co wyeksponowano - czy władanie gruntami następuje na podstawie prawa własności, czy też władanie to ma charakter tylko posesoryjny. Przyjętej interpretacji i wyprowadzonym wnioskom nie sprzeciwia się przepis art. 3 ust. 5 ustawy stanowiący, że jeżeli gospodarstwo rolne stanowi współwłasność małżonków lub odrębną własność każdego z nich, obowiązek podatkowy ciąży łącznie na obojgu małżonkach. Jakkolwiek przepis ten literalnie odnosi się tylko do stosunków własnościowych między małżonkami, pozostawiając poza swoim zakresem współposiadanie lub odrębne posiadanie gruntów rolnych przez małżonków, konstrukcja tego przepisu nie powoduje jednak modyfikacji zasad wyprowadzonych z treści art. 1 ust. 3 ustawy o podatku rolnym, które odnoszą się przecież także do gruntów będących w posiadaniu małżonków lub jednego z nich.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało w uchwale, że przedstawione rozumienie przepisu art. 3 ust. 5 ustawy ma istotne znaczenie z punktu widzenia wykładni systemowej dla interpretacji pozostałych przepisów ustawy i stanowi potwierdzenie szczególnego traktowania przez ustawodawcę odpowiedzialności podatkowej małżonków.
Pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego podkreślił, że obowiązek podatkowy ciąży na małżonkach łącznie. Poszukiwanie znaczenia słowa "łącznie" nie powinno nasuwać trudności. Oznacza ono, że co najmniej dwa elementy występują bądź czynią coś wspólnie, razem. Stopień intensywności więzi podatkowej przy odpowiedzialności łącznej dwóch podmiotów jest bez wątpienia wyższy niż w przypadku odpowiedzialności solidarnej, jaka występuje między współwłaścicielami /współposiadaczami/ innymi niż małżonkowie. Wydaje się, że wprowadzenie łącznej odpowiedzialności małżonków kumuluje ich do tego stopnia, że mamy do czynienia z jednym podmiotem podatkowym w znaczeniu materialnoprawnym, ale także procesowym. Oboje małżonkowie są przecież stroną postępowania mającego na celu ustalenie zobowiązania podatkowego, stosowania zwolnień i ulg ustawowych bądź uznaniowych. Obowiązek podatkowy jest wyrażeniem mającym znaczenie możliwie najszersze. Rozumiany jest jako złożony stosunek podatkowoprawny, na który składają się rozmaite obowiązki i uprawnienia. Powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do konkretnego podmiotu powoduje, że występują także inne określone w ustawach podatkowych skutki ze skutkiem podstawowym, tj. powstaniem zobowiązania podatkowego. Jeżeli jednak okaże się, że podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy, spełnia przesłanki zwalniające go od podatku, to zobowiązanie podatkowe nie powstanie. Przedstawiony proces ma zastosowanie do małżonków, na których ciąży jeden obowiązek podatkowy łącznie, podlegają jednemu zobowiązaniu podatkowemu i przysługuje im jedno tylko zwolnienie podatkowe.
Przedstawione argumenty świadczą o tym, że na gruncie ustawy o podatku rolnym grunty stanowiące własność i będące w posiadaniu małżonków niezależnie od ustroju majątkowego między nimi tworzą jeden przedmiot opodatkowania, a w konsekwencji także spełnienie przesłanek wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym powinno podlegać ocenie z uwzględnieniem wszystkich gruntów. Stanowisko to znajduje ponadto wsparcie w wykładni funkcjonalnej. W ocenie Kolegium pozwala ono na pozbawieniu skuteczności na gruncie prawa podatkowego umów wyłączających wspólność majątkową małżeńską tylko w celu uzyskania zwolnienia podatkowego. Czynność taka nosi znamiona czynności in fraudem legis w rozumieniu art. 58 par. 1 kodeksu cywilnego i zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być wykorzystywana do uchylania się od obowiązku podatkowego albo do unikania zobowiązań podatkowych /wyrok z dnia 25 czerwca 1998 r., I SA/Po 1883/97, ale też wyroki z dnia 18 października 1995 r., III SA 112/95, z dnia 6 listopada 1998 r., I SA/Ka 2274/96 i z dnia 10 marca 2000 r., I SA/Łd 181/98/.
Przedstawione istotne wątpliwości w zakresie wykładni art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym uzasadniły w ocenie składu orzekającego Kolegium wystąpienie do Naczelnego Sądu Administracyjnego z pytaniem prawnym, od odpowiedzi na które zależy sposób rozstrzygnięcia sprawy. Podejmując niniejszą uchwałę Pełny Skład Kolegium podzielił w całości wywody i wątpliwości zawarte w postanowieniu składu orzekającego Kolegium.
Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje
Oceniając przedstawione pytanie prawne w świetle regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. 1994 nr 122 poz. 593 ze zm./, trzeba stwierdzić, że wymagania formalne w niej określone zostały w rozpatrywanej sprawie spełnione. Uchwałę pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. podjęto na wniosek składu orzekającego, który rozpoznawał odwołanie Danuty S. od decyzji Wójta Gminy B. z dnia 19.09.2000 r. (...). Z akt sprawy wynika przy tym, że w chwili podejmowania uchwały Samorządowe Kolegium Odwoławcze liczyło 26 członków, a w jej podjęciu uczestniczyło 22 członków. Spełniony zatem został warunek określony w art. 22 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, polegający na uzyskaniu bezwzględnej większości przy quorum wynoszącym 3/5 składu Kolegium.
W świetle zebranego w sprawie materiału należy również uznać, że udzielenie odpowiedzi na pytanie prawne ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, aczkolwiek zakres zadanego pytania w stosunku do zagadnienia wynikającego ze stanu faktycznego sprawy należy ocenić jako zbyt szeroki, gdyż zadane pytanie nie precyzuje jakimi tytułami prawnymi do gospodarstw stanowiących ich odrębny majątek legitymują się małżonkowie. Oceniając tę kwestię jako istotną w sprawie, należy ograniczyć udzielenie odpowiedzi na zadane pytanie do sytuacji, w której gospodarstwa zostały objęte w trwałe zagospodarowanie, co odpowiada stanowi faktycznemu sprawy i jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy będącej podstawą przedstawionego pytania.
Przechodząc do zagadnień merytorycznych, wynikających z pytania sformułowanego przez pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego, należy stwierdzić, że sprowadzają się one w zasadzie do rozstrzygnięcia kwestii wpływu przepisów regulujących odpowiedzialność podatkową małżonków w zakresie podatku rolnego na możliwość uzyskania zwolnienia od podatku rolnego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym, przez osoby pozostające w związku małżeńskim, w którym wyłączono wspólność ustawową małżeńską, a każdy z małżonków objął grunty rolne, zaś łączna powierzchnia gruntów objętych przez oboje małżonków przekroczyła 100 ha.
Art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym w swej treści przewiduje, że "zwalnia się od podatku rolnego grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów, nabyte w drodze kupna na utworzenie nowego lub powiększenie już istniejącego gospodarstwa do powierzchni nie przekraczającej 100 ha, oraz grunty Państwowego Funduszu Ziemi i Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa objęte w trwałe zagospodarowanie w celu utworzenia nowego gospodarstwa lub powiększenia gospodarstwa już istniejącego do powierzchni nie przekraczającej 100 ha - na okres 5 lat". Stosowanie tego przepisu w praktyce wywoływało i wywołuje dużą ilość sporów interpretacyjnych, czego dowodem jest podjęcie przez NSA kilku uchwał zawierających odpowiedzi na pytania dotyczące warunków stosowania tego zwolnienia /por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 maja 1999 r., FPS 21/98 - ONSA 1999 Nr 4 poz. 113; oraz uchwały składu 5 sędziów NSA: z dnia 18 września 1995 r., VI SA 5/95 - ONSA 1995 Nr 4 poz. 151; z dnia 19 listopada 1997 r., FPK 14/97 - ONSA 1998 Nr 2 poz. 43; z dnia 20 października 1997 r., FPK 11/97 - ONSA 1998 Nr 1 poz. 10; z dnia 19 listopada 1997 r., FPK 25/97 - nie publikowana; z dnia 30 sierpnia 1999 r., FPK 2/99 - ONSA 2000 Nr 2 poz. 50/. Zasygnalizowane w uchwale składu 5 sędziów NSA z dnia 18 września 1995 r., VI SA 5/95 /ONSA 1995 Nr 4 poz. 151/ problemy były między innymi powodem zmiany powołanego przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym /zob. art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 4 lipca 1996 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, o lasach, o podatkach i opłatach lokalnych oraz o ochronie przyrody - Dz.U. 1994 nr 91 poz. 409/, który obecnie obowiązuje w przedstawionym wyżej brzmieniu. Należy przy tym zauważyć, że żadna z powołanych uchwał składów powiększonych Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zajmowała się kwestią, której dotyczy pytanie prawne, jak również w publikowanych zbiorach orzecznictwa NSA dotychczas nie pojawiły się orzeczenia, które rozstrzygałyby problem sformułowany we wspomnianym pytaniu prawnym.
Przytoczony przepis przewiduje w swej treści okresowe, przedmiotowe zwolnienie od podatku rolnego, a sformułowane w nim przesłanki zwolnienia dotyczą: 1/ formy uzyskania tytułu do gruntu, 2/ celu nabycia lub objęcia gruntu w trwałe zagospodarowanie, 3/ powierzchni nowo utworzonego lub powiększonego gospodarstwa. Przedmiotem zwolnienia są zatem grunty nowo utworzonego lub powiększonego do określonej powierzchni gospodarstwa rolnego. Należy zwrócić uwagę, że analiza wprowadzającego zwolnienie od podatku przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4 nie pozwala na przyjęcie tezy, że uzyskanie zwolnienia, o którym mowa, zależy od spełnienia jeszcze jakichś dodatkowych przesłanek, lub jest wyłączone z powodu dodatkowych okoliczności. Przepis ten zastrzeżeń takich nie formułuje, stąd jakiekolwiek ograniczenia w jego stosowaniu muszą wyraźnie wynikać z postanowień innych przepisów rangi ustawowej.
Jednym z przepisów regulujących sytuację prawną małżonków na gruncie podatku rolnego jest art. 1 ust. 3 ustawy, stanowiący, że jeżeli gospodarstwo jest współwłasnością albo jest we współposiadaniu dwóch lub więcej osób, z wyjątkiem małżonków, to grunty tego gospodarstwa stanowią odrębny przedmiot opodatkowania. Zgodnie z hipotezą tego przepisu, znajduje on zastosowanie do przypadków, gdy gospodarstwo rolne stanowi współwłasność lub znajduje się we współposiadaniu. Wówczas bowiem grunty tego gospodarstwa stanowią odrębny przedmiot opodatkowania. Stosownie do zastrzeżenia poczynionego w treści analizowanego art. 1 ust. 3 ustawy o podatku rolnym, przepis ten nie odnosi się do przypadków współwłasności i współposiadania przez małżonków, kiedy to grunty gospodarstwa rolnego objętego współwłasnością lub współposiadaniem nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Jest to jedyna konsekwencja wynikająca dla małżonków z brzmienia cytowanego przepisu.
Przez współposiadanie należy przy tym rozumieć, z uwzględnieniem rozróżnienia posiadania samoistnego i zależnego, taki stan, w którym każdy z uczestników posiadania posiada rzecz w ten sam sposób i w takim samym zakresie. O współposiadaniu można zatem mówić, gdy wszyscy posiadacze są albo posiadaczami samoistnymi, albo też posiadaczami zależnymi, przy czym każdy z nich włada rzeczą w tym samym zakresie /por. E. Gniewek: Prawo rzeczowe, Warszawa 1997, str. 270-271; S. Grzybowski: Prawo cywilne. Zarys prawa rzeczowego. Warszawa 1989, str. 182; J. Ignatowicz: Prawo rzeczowe, Warszawa 2000, str. 302; A. Kunicki [w:] System prawa cywilnego, tom II. Prawo własności i inne prawa rzeczowe, red. W. Czachórski, Wrocław-Warszawa-Kraków-Gdańsk 1977, str. 835-836; Z.K. Nowakowski: Prawo rzeczowe. Zarys wykładu, Warszawa 1980, str. 240; por. także uzasadnienie uchwały składu pięciu sędziów NSA z dnia 20 grudnia 1999 r., FPK 6/99 - ONSA 2000 Nr 3 poz. 98 str. 146-147/. Zgodzić się bowiem trzeba z poglądem, że jeżeli ustawa, nie tylko z dziedziny prawa cywilnego, używa terminu posiadanie nie nadając mu szczególnego znaczenia, należy przez to rozumieć stan określony w art. 336 kodeksu cywilnego /J. Ignatowicz [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, tom 1, red. J. Ignatowicz, Warszawa 1972, str. 766/. Warto przy tym zauważyć, że zgodnie z utrwalonym poglądem, w prawie polskim nie obowiązuje rzymska paremia: nemo sibi ipse causam possessionis mutare potest. Dlatego posiadacz rzeczy w zakresie określonego prawa, np. prawa dzierżawy, może w wyniku swego postępowania przekształcić swe władztwo w posiadanie w zakresie innego prawa, np. własności. Stanie się to z chwilą, gdy zacznie z rzeczą postępować tak, jakby był jej właścicielem /por. J. Ignatowicz: Prawo rzeczowe, Warszawa 2000, str. 303; E. Janeczko, Zasiedzenie, Warszawa-Zielona Góra 1999, str. 118-119/. Uznając taką zmianę za możliwą, judykatura podkreśla jednak, że ciężar dowodu, iż posiadacz zmienił tytuł posiadania na bardziej dla siebie korzystny, spoczywa na posiadaczu, jeżeli się na to powołuje /por. orzeczenia SN z dnia 12 maja 1959 r., - OSN 1961 poz. 8; z dnia 12 marca 1971 r. - OSPiKA 1971 poz. 207/.
Jak wynika ze stanu sprawy będącej podstawą zadanego pytania, nie zachodzi w niej sytuacja ani współwłasności, ani współposiadania, albowiem małżonkowie, pozostając w ustroju odrębności majątkowej, zawarli odrębne umowy dzierżawy. Należy uznać, że zawarcie umowy o odrębności majątkowej skutecznie zabezpiecza osoby pozostające w związku małżeńskim przed automatycznym objęciem przez nich we współposiadanie rzeczy z tytułu umów zawartych przez drugiego z małżonków.
Należy również uznać, że przepis ten nie reguluje dopuszczalności i skutków posiadania przez małżonków majątków odrębnych, w tym gruntów stanowiących własność lub będących w posiadaniu każdego z małżonków oddzielnie i w efekcie nie modyfikuje ogólnych zasad opodatkowania podatkiem rolnym gruntów należących do osób pozostających w związkach małżeńskich. To, że grunty objęte współwłasnością lub współposiadaniem nie będą stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania od gruntów należących do majątku odrębnego, i to niezależnie od faktu zawarcia umowy o wyłączeniu wspólności majątkowej, nie oznacza jednak, że grunty stanowiące wyłącznie odrębny majątek małżonków nie mogą stanowić odrębnych przedmiotów opodatkowania. Nie stanowi ograniczenia w tym zakresie przepis art. 3 ust. 5 ustawy o podatku rolnym, przewidujący łączny obowiązek podatkowy małżonków, jeżeli gospodarstwo rolne stanowi współwłasność lub odrębną własność każdego z nich. Łączna podmiotowość podatkowa dotyczy bowiem jedynie skumulowanych w jedną podstawę opodatkowania składników majątkowych stanowiących współwłasność lub odrębną własność każdego z małżonków. Nie rozciąga się ona natomiast na składniki majątkowe, do których każdemu z małżonków z osobna lub obu małżonkom przysługują inne prawa majątkowe niż prawo własności. W odniesieniu do tych ostatnich każdy z małżonków ma odrębną podmiotowość podatkową /por. M. Kalinowski: Podmiotowość prawna podatnika. Toruń 1999, str. 192/. Należy zatem uznać, że wprowadzenie przez podatnika ustroju rozdzielności majątkowej i zawarcie mowy dzierżawy gruntu, na gruncie podatku rolnego skutkuje zobowiązaniem do samodzielnego poniesienia obowiązku podatkowego.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, przedmiotem opodatkowania są grunty gospodarstw rolnych. Za gospodarstwo rolne zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy uważa się obszar użytków rolnych, gruntów pod stawami oraz, sklasyfikowanych w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne, gruntów pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem tego gospodarstwa o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub o powierzchni użytków rolnych przekraczającej 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej lub osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej. Utworzenie gospodarstwa rolnego w rozumieniu powołanego wyżej przepisu oznacza zatem nabycie przez konkretną osobę prawa własności lub wejście przez nią w posiadanie gruntów o określonej w przytoczonym przepisie powierzchni. Użyte w przepisie określenie "posiadanie" jako podstawa władania gruntem, należy rozumieć w sposób najbardziej ogólny, obejmując tym terminem zarówno posiadanie samoistne jak i zależne. Zawarcie umowy dzierżawy spełnia przesłankę posiadania zależnego a na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 2 czyni posiadacza zależnego gruntów wchodzących w skład gospodarstw rolnych stanowiących własność Skarbu Państwa podatnikiem podatku rolnego. Osoba, która objęła grunty w trwałe zagospodarowanie, zawarła zatem umowę dzierżawy na okres nie krótszy niż lat 10, posiada gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy o podatku rolnym. Jeżeli osoba taka pozostaje w związku małżeńskim i zawarła umowę o zniesieniu wspólności majątkowej małżeńskiej przed samodzielnym objęcie gruntu w trwałe zagospodarowanie, należy uznać, że nie zachodzi sytuacja współposiadania przez małżonków takiego gospodarstwa, a zatem powierzchnia tego gospodarstwa nie oddziaływa na powierzchnię gospodarstw posiadanych przez drugiego małżonka. Gdy więc podatniczka, jak w rozważanej sprawie, pozostając w ustroju rozdzielności majątkowej, objęła w trwałe zagospodarowanie grunty o powierzchni nie przekraczającej 100 ha, to uzasadniona jest ocena, że posiada je samodzielnie.
Z przeprowadzonych rozważań wynika, że przepisy ustawy o podatku rolnym odnoszące się do sytuacji małżonków nie ponoszących łącznej odpowiedzialności podatkowej i posiadających zniesioną wspólność majątkową nie modyfikują przesłanek uzyskania zwolnienia od podatku rolnego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym, w szczególności nie prowadzą do kumulacji powierzchni posiadanych przez współmałżonków gruntów. Wskazane w tym przepisie kryterium powierzchni odnosi się do powierzchni gospodarstwa posiadanego przez osobę fizyczną. W rozpatrywanej sprawie zawarcie umowy majątkowej wyłączającej wspólność małżeńską, eliminuje współposiadanie gruntów objętych przez jednego współmałżonka w sytuacji, gdy drugi ze współmałżonków nie uczestniczy w stosunku prawnym będącym podstawą objęcia gruntów w trwałe zagospodarowanie, zaś zawarcie umowy dzierżawy pozbawia małżonków przymiotu podatnika łącznego.
Przedstawiona ocena kwestii zwolnienia od podatku rolnego gruntów gospodarstw rolnych o powierzchni do 100 ha utworzonych przez małżonków, posiadających odrębne majątki, została dokonana z zastosowaniem wykładni językowej. W orzecznictwie sądowym niejednokrotnie podkreślano, że przy ustalaniu treści przepisów wprowadzających zwolnienia i ulgi podatkowe, a więc ustanawiających istotne odstępstwa od zasady powszechności i sprawiedliwości, zasadniczo nie należy się posługiwać wykładnią funkcjonalną czy też systemową, lecz wykładnią językową /por. uzasadnienie powołanej już wyżej uchwały pięciu sędziów NSA z dnia 18 września 1995 r., VI SA 5/95 - ONSA 1995 Nr 4 poz. 151/. Przepisy dotyczące ulg podatkowych należy interpretować więc w sposób ścisły i przy wykorzystaniu reguł wykładni językowej /gramatycznej/, które w takim przypadku posiadają pierwszeństwo.
W nauce prawa jest również prezentowany pogląd, że w procesie interpretacji prawa podatkowego występują dwa rodzaje jakościowo różnych, a więc nie poddających się jednolitej klasyfikacji, wykładni prawa. Będzie to z jednej strony wykładnia językowa, a z drugiej wykładnia systemowa i celowościowa. Te dwie ostatnie służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową /tak: R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Prawa Podatkowego 1999 nr 8 str. 5/.
Uwzględniając omówione wyżej stanowisko Sądu odnośnie wykładni ulg podatkowych, należy w związku z tym zauważyć, że w ustawie podatkowej, zwłaszcza zaś w tych jej unormowaniach, które kształtują podatkowoprawny stan faktyczny, należy szukać granic opodatkowania, a więc tych obszarów, poza które nie powinna wychodzić wykładnia prawa podatkowego. Jeżeli więc wykładnia systemowa i funkcjonalna prowadzą do odmiennych wyników niż wykładnia językowa, to z przyczyn już wyżej przedstawionych należy pierwszeństwo dać wynikowi wykładni językowej. Poprzez analogię również nie można tworzyć nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, gdyż jest to obszar wolny od opodatkowania, znajdujący się na zewnątrz ram zakreślonych przez ustawę. Milczenie ustawodawcy co do podatkowości danego stanu faktycznego niezależnie od tego czy jest zamierzone, czy też wynika z błędu legislacyjnego, będzie stanowiło obszar wolny od opodatkowania, a nie lukę prawną podlegającą wypełnianiu w drodze analogii /tak o wykładni i analogii w prawie podatkowym: R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 96 i n./.
Mając na względzie wszystkie przytoczone wyżej argumenty Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 18 ust. 2 oraz art. 50 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, podjął uchwałę jak w sentencji.