Uzasadnienie
Burmistrz Gminy i Miasta J. decyzją z dnia 29 grudnia 1995 r., na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, określił Spółdzielni Mieszkaniowej Lokatorsko-Własnościowej w J. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 1995, w części dotyczącej piwnic, w kwocie 4.303,70 zł. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że organ orzekający uznał za niesłuszne stanowisko Spółdzielni, iż piwnice nie stanowią powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./. Zdaniem tego organu, określenie "kondygnacja", użyte w wymienionym przepisie ustawowym, obejmuje także piwnice, w związku z czym ich powierzchnia podlega uwzględnieniu przy ustalaniu podatku od nieruchomości.
W odwołaniu od tej decyzji wspomniana Spółdzielnia Mieszkaniowa wniosła o jej uchylenie, twierdząc, iż w ujęciu cytowanej ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. określenie "kondygnacja" nie obejmuje piwnic, a zatem uwzględnienie ich powierzchni przy ustalaniu zobowiązania w podatku od nieruchomości pozbawione jest niezbędnej podstawy prawnej. Uzasadniając to stanowisko, strona odwołująca się podniosła, że wobec tego, iż powołana ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. nie wyjaśnia znaczenia wyrazu "kondygnacja", zasadne jest sięgnięcie w tym zakresie do przepisów prawa budowlanego. Według odwołania, przepisem z tej dziedziny prawa, który należy uwzględnić w tym wypadku, jest par. 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Administracji, Gospodarki Terenowej i Ochrony Środowiska z dnia 3 lipca 1980 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki /Dz.U. nr 17 poz. 62 ze zm./. Z treści tego przepisu wynika, że piwnice w budynkach nie stanowią kondygnacji.
W odwołaniu podkreślono, iż stanowisko, że przy wyjaśnianiu treści pojęcia "kondygnacja" na tle przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych należy uwzględniać przepisy prawa budowlanego, zgodne jest z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, które - według twierdzeń strony - przyjmuje, iż piwnice nie są kondygnacją.
Skład orzekający Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...), rozpoznając powyższe odwołanie, powziął wątpliwość co do tego, czy piwnice w ujęciu art. 4 ust. 2 powołanej ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. należy uznać za kondygnację. Wątpliwości te sprawiły, że skład orzekający Kolegium zwrócił się do pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) o wystąpienie w tej kwestii z pytaniem prawnym do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) uwzględnił ten wniosek i w dniu 25 marca 1996 r., działając na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. nr 122 poz. 593 ze zm./, podjął uchwałę o wystąpieniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego z pytaniem prawnym przedstawionym na wstępie. W uzasadnieniu uchwały ograniczono się w istocie do przedstawienia stanowisk sformułowanych w decyzji Burmistrza Gminy i Miasta J. oraz w odwołaniu. Z motywów uchwały nie wynika w sposób jednoznaczny, że pełny skład Kolegium skłania się do jednego z tych stanowisk. W końcowym ich fragmencie jednak zaznaczono, iż "(...) przepisy w/w ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wykazują, że do znaczenia pojęcia /kondygnacja/ należy stosować przepisy prawa budowlanego".
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Uchwała pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) została podjęta na wniosek składu orzekającego Kolegium, który - jak już wspomniano - rozpoznawał odwołanie Spółdzielni Mieszkaniowej Lokatorsko-Własnościowej w J. od decyzji Burmistrza Gminy i Miasta J. Z akt sprawy wynika, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w (...) liczyło wówczas 6 członków. Wszyscy członkowie Kolegium uczestniczyli w podjęciu uchwały zawierającej pytanie prawne; przyjęto ją w głosowaniu jawnym, bezwzględną większością głosów. W świetle materiałów sprawy jest również niewątpliwe, że udzielenie odpowiedzi na pytanie prawne Kolegium ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przedstawione pytanie prawne zatem odpowiada wymaganiom formalnym określonym w art. 22 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. nr 122 poz. 593 ze zm./.
Przechodząc do analizy problematyki prawnej poruszonej w pytaniu Kolegium, należy stwierdzić, że właściwy punkt wyjścia tych rozważań stanowi stanowisko doktryny o autonomiczności prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa /por. np. R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, str. 98/. Konsekwencją takiego charakteru prawa podatkowego jest między innymi to, że nazwy przejęte przez to prawo z innych dziedzin prawa nie oznaczają najczęściej tych samych pojęć. Nazwy te bowiem służą do budowania określonych pojęć w prawie podatkowym, a pojęcia te wraz z innymi cechami ustaw podatkowych stanowią część składową nowych kompleksów prawnych i uzyskują cechy szczególne, niezbędne do założonych przez ustawodawcę celów opodatkowania. W doktrynie podkreśla się nawet, że prawo podatkowe, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami /por. R. Mastalski: jak wyżej/. Ustawodawca jednak posługuje się niekiedy w prawie podatkowym pojęciami z innych dziedzin prawa, bez ich zmiany lub modyfikacji, lecz czyni to zasadniczo tylko wtedy, gdy uzna, że pojęcia te mogą być wykorzystane do realizacji celów opodatkowania. Prawo podatkowe więc, używając nazw analogicznych jak w innych gałęziach prawa, albo może im przypisywać takie znaczenie jak w danej dziedzinie, albo też znaczenie szczególne, uzależnione od celów, jakie ustawodawca zamierza realizować.
Jak już wspomniano, wątpliwości pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego pojawiły się na tle art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, zawierającego definicję "powierzchni użytkowej budynku", która stanowi zgodnie z ust. 1 pkt 1 tego artykułu podstawę opodatkowania "dla budynków lub ich części". Analiza art. 4 ust. 2 tej ustawy wykazuje, że podana w tym przepisie definicja jest wyczerpująca. Ustawodawca bowiem wskazał w niej, co składa się na "powierzchnię użytkową budynku", oraz określił te powierzchnie budynku, które nie wchodzą w skład definiowanego pojęcia /tj. "powierzchni użytkowej budynku"/. Wspomniana ostatnio część definicji /tj. dotycząca powierzchni, które nie wchodzą w skład "powierzchni użytkowej budynku"/ wymienia tylko powierzchnie klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. Ustawodawca więc nie dostarcza normatywnych podstaw do objęcia tym wyłączeniem również piwnic.
Z punktu widzenia niniejszych rozważań duże znaczenie ma to, że powołana ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. w art. 3 ust. 4 podaje definicję "budynku" wyjaśniając, że: "Za budynek, w rozumieniu ustawy, uważa się obiekt budowlany umocowany w ziemi lub na ziemi, posiadający ściany lub słupy albo filary oraz pokrycie dachowe". Zamieszczenie w ustawie powyższej definicji, odmiennej od definicji przyjętej w prawie budowlanym /por. art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - Dz.U. nr 89 poz. 414/, świadczy jednoznacznie o tym, że ustawodawca w tym wypadku nie łączy nazwy "budynek" z takim pojęciem jak w prawie budowlanym, lecz z pojęciem szczególnym, dostosowanym do celów realizowanych przez tę ustawę. Powyższe stwierdzenie odnosi się, rzecz jasna, także do tych przepisów, które zawierają regulacje nawiązujące wprost do określenia "budynek" w rozumieniu art. 3 ust. 4 omawianej ustawy. Taki sam szczególny charakter wykazuje także art. 4 ust. 2 tej ustawy.
Konsekwencją dokonanych ostatnio ustaleń jest wykluczenie możliwości odnoszenia do analizowanych pojęć /"kondygnacja", "budynek"/ definicji i wyjaśnień występujących w prawie budowlanym. W rozważanym wypadku możliwość taką wyłącza dodatkowo okoliczność, że przytoczona w uzasadnieniu uchwały Kolegium definicja określenia "kondygnacja" została sformułowana w rozporządzeniu stanowiącym akt wykonawczy do ustawy z dnia 24 października 1974 r. - Prawo budowlane /Dz.U. nr 38 poz. 229 ze zm./, a więc w akcie, którego konstytucyjnie określonym zadaniem /por. art. 56 ust. 3 Ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym - Dz.U. nr 84 poz. 426/ jest wykonanie ustawy, na podstawie której został on wydany. Przyznanie więc definicjom podanym w rozporządzeniu istotnego znaczenia przy ustalaniu sensu pojęć występujących w innych, to jest nie stanowiących podstawy wydania tego aktu, ustawach nie powinno nastąpić, gdyż mogłoby prowadzić do nieuprawnionej, bo pozbawionej podstawy konstytucyjnej "ingerencji" tego aktu w unormowania ustawy. Stan taki byłby nie do pogodzenia z prymatem ustawy w systemie źródeł prawa.
Uznanie, że regulacja zawarta w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ma charakter autonomiczny, wyłącznie "podatkowy", uzasadnia stanowisko, że przy wyjaśnianiu treści tego przepisu należy uwzględniać przede wszystkim wnioski wypływające z wykładni gramatycznej. Stosując tę zasadę przy ustalaniu treści wyrazu "kondygnacja" /użytego w art. 4 ust. 2 ustawy w liczbie mnogiej: "(...) na wszystkich kondygnacjach"/, występującego w tym przepisie, należy przyjąć, iż odpowiada ona jego znaczeniu semantycznemu. W tym zaś ujęciu przez "kondygnację" rozumieć należy "część budynku między stropami lub między podłożem i najniższym stropem (...)" /por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, t. I, Warszawa 1992, str. 985/. Tak pojmowana kondygnacja obejmuje również piwnice; ich powierzchnia zatem wchodzi w skład "powierzchni użytkowej budynku", o której mowa w rozważanym przepisie.
Na słuszność powyższego stanowiska wskazują także wnioski wynikające z wykładni celowościowej, uwzględniającej ekonomiczną istotę podatku od nieruchomości. W orzecznictwie przyjmuje się, że normatywny sposób ujęcia podatku od nieruchomości pozwala na zakwalifikowanie go do grupy podatków od posiadania majątku. Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 6 września 1995 r. W 20/94 w sprawie wykładni art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /OTK 1995 część II poz. 44/, ujmując w ten sposób podatek od nieruchomości, stwierdził, że "Charakter i zadania podatków od posiadania majątku są zróżnicowane w zależności od sposobu wykorzystania majątku. Posiadacze majątku podlegającego opodatkowaniu podatkami majątkowymi uzyskują bowiem szczególnego rodzaju dochody, a mianowicie dochody w naturze polegające na zaspokojeniu potrzeb bytowych, socjalnych czy gospodarczych na wyższym poziomie niż osoby nie posiadające majątku". Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, tym cechom podatków obciążających posiadanie majątku w pełni odpowiada podatek od nieruchomości, w którym ciężar podatku został zróżnicowany w zależności od charakteru majątku. Ujawnia się to najwyraźniej w konstrukcji stawek podatkowych. Przepis art. 5 powołanej ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. bowiem przewiduje, że w wypadku wykorzystywania majątku do prowadzenia działalności gospodarczej stawki podatku są wyższe aniżeli w wypadku wykorzystywania tego majątku do innych celów. Na tle powyższych wywodów uchwały Trybunału uzasadniony wydaje się pogląd, że w ujęciu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych podatek od nieruchomości, a ściśle wymiar tego podatku, wykazuje pośredni związek z pożytkami uzyskiwanymi z nieruchomości. Powszechnie wiadomo, że piwnice stosunkowo często wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej /np. do składowania artykułów, które należy przechowywać w niskich temperaturach, bez dostępu światła czy też w pomieszczeniach o podwyższonej wilgotności, jako lokale, w których świadczy się usługi, lub jako pomieszczenia biurowe/. W tej sytuacji nie sposób przyjąć, aby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie piwnic z podatku od nieruchomości.
Z wyżej podanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny udzielił odpowiedzi jak w sentencji uchwały /Takie samo stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w dwóch uchwałach pięciu sędziów z dnia 19 sierpnia 1996 r. FPK 11/96 i FPK 12/96, odpowiadając na pytania samorządowych kolegiów odwoławczych dotyczące tego samego zagadnienia prawnego/.