Uzasadnienie
Pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L., po rozpatrzeniu wniosku składu orzekającego tego Kolegium, uchwałą z dnia 11 czerwca 2002 r. nr 4/2002, postanowił na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. 2001 nr 79 poz. 856 ze zm./ zwrócić się do Naczelnego Sądu Administracyjnego o udzielenie odpowiedzi na przytoczone w sentencji uchwały pytania prawne.
Przedstawione do wyjaśnienia wątpliwości prawne Kolegium powstały na tle następującego stanu faktycznego;
Wójt Gminy K., decyzją z dnia 9 stycznia 2002 r. (...), wydaną z powołaniem się na odpowiednie przepisy ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /t.j. Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431 ze zm./, ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz uchwały Rady Gminy K. z dnia 28 grudnia 2000 r. nr XXIII/102/2000, w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości i zwolnień w tym podatku na 2001 r. ustalił Mariuszowi O. - właścicielowi gospodarstwa rolnego i przedsiębiorcy łączne zobowiązanie pieniężne na 2001 r. w ogólnej kwocie 8.693,10 zł. Na kwotę tę oprócz podatku rolnego i leśnego, składa się wyliczony podatek od nieruchomości /w kwocie 8.502 zł/, sporny w dalszym postępowaniu administracyjnym, którym zostały objęte posiadane przez podatnika szopy do suszenia cegieł o powierzchni użytkowej 1.677,5 m2 /do podstawy wymiaru przyjęto 50 procent powierzchni/, piec do wypalania cegły o powierzchni 115 m2 oraz budynek o powierzchni 12 m2 i grunty o powierzchni 2.600 m2, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Suszarnie i piec do wypalania cegieł zostały opodatkowane stawką 8 zł za m2 powierzchni, wynikającą z powołanej uchwały Rady Gminy K. z dnia 9 stycznia 2002 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości i zwolnień w tym podatku na 2001r.; stosownie do par. 1 ust. 2 lit. "c" tej uchwały, piece do wypalania cegieł i suszarnie zostały zakwalifikowane do budynków i ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna. Organ pierwszej instancji dokonując wymiaru podatku od nieruchomości przy zastosowaniu stawek podatkowych wynikających z powołanej uchwały Rady Gminy oparł się na dokonanym przez pracowników Urzędu Gminy w dniu 27 czerwca 2001 r. kontrolnym pomiarze obiektów cegielni, a także na złożonym przez podatnika w dniu 29 czerwca 2001 r. wykazie nieruchomości, potwierdzającym powierzchnię obiektów i gruntów związanych z prowadzoną cegielnią.
Pełnomocnik strony w odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o skorygowanie /zmniejszenie/ wymiaru podatku od nieruchomości, zarzucił naruszenie art. 217 Konstytucji RP, art. 3 ust. 1 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przez błędne zaliczenie suszarni i pieca do wypalania cegły do budynków oraz przepisów art. 122 par. 2 i art. 197 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zwłaszcza niezasięgnięcie opinii biegłego w celu ustalenia, czy suszarnie i piec do wypalania cegły stanowią budynki w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
W odwołaniu powołano się także na Klasyfikację Środków Trwałych oraz Polską Klasyfikację Obiektów Budowlanych /rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. - Dz.U. nr 112 poz. 1316 i 1317 ze zm./, w których suszarnie i piece do wypalania cegły wraz z fundamentami, podporami, obudową ochronną i przynależnym do danego obiektu wyposażeniem, zostały uznane za maszyny i urządzenia do produkcji ceramiki budowlanej i stanowią środki trwałe tego rodzaju przedsiębiorstw.
W postępowaniu odwoławczym strona przedłożyła do akt opinię biegłego w zakresie projektowania oraz technologii produkcji i wyrobów ceramiki budowlanej, w której przyjęto, że piece do wypalania cegły i suszarnie, stanowiące sezonowe zakłady ceramiki budowlanej, znajdujące się wokół miasta K. nie spełniają wymogów do uznania ich za budynki w rozumieniu art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i zostały uznane za urządzenia technologiczne warunkujące produkcję ceramiki budowlanej.
Skład orzekający Samorządowego Kolegium Orzekającego w L. rozpatrując odwołanie strony uznał, że w sprawie wystąpiły przedstawione na wstępie wątpliwości prawne, w związku z czym w dniu 11 maja 2002 r. wystąpił do pełnego składu tego Kolegium o zwrócenie się z pytaniami prawnymi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pełny skład Samorządowego Kolegium uwzględniając powyższy wniosek na podstawie art. 22 ust. 4 powołanej ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych podjął uchwałę o wystąpieniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego z pytaniami prawnymi.
Pełny skład Kolegium w uzasadnieniu uchwały podał, że wątpliwości budzi przede wszystkim art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zawierający definicję budynku, w związku ze stosowaniem stawek podatkowych przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Podniesiono, że definicja budynku podana w ostatnio wymienionych przepisach budzi wiele wątpliwości, a ponadto ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. nie wyjaśnia znaczenia pojęcia "obiektu budowlanego", "budowli" oraz sformułowania "pokrycie dachowe" użytego w jej art. 3 ust.
- Prawidłowe rozumienie tych pojęć może mieć istotne znaczenie przy rozważaniu możliwości zaliczenia pieców do wypalania cegły i suszarni do kategorii budynków. Odnośnie tego ostatniego sformułowania stwierdzono, że w prawie budowlanym występuje jedynie pojęcie "dachu", które w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie /Dz.U. 1999 nr 15 poz. 140 ze zm./ zostało określone od strony funkcji jakie powinien spełniać dach, tj. mieć szczelne pokrycie i izolacje oraz spadki, umożliwiające odpływ wód opadowych i z topniejącego śniegu do rynien i wewnętrznych lub zewnętrznych rur spustowych.
Zdaniem Kolegium, przedmiotowe suszarnie i piec do wypalania cegły są obiektami budowlanymi, co wynika również z dokonanych ich oględzin. Piec w dolnej części stanowi owalny tunel służący do wypalania cegły, a nad nim znajduje się pomieszczenie obsługi pieca. Cały obiekt posiada ściany oraz zadaszenie w postaci sklepienia. Suszarnie stanowią szopy, posiadające słupy umocowane w ziemi i dwuspadowe dachy, zaopatrzone w odpowiednie wywietrzniki. Wątpliwości Kolegium budzi głównie kwestia możliwości zaliczenia przedmiotowych obiektów budowlanych do kategorii "budowli", o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czy też do "budynków" w rozumieniu art. 3 ust. tej 4 ustawy, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak to przyjęła Rada Gminy K. w uchwale z dnia 28 grudnia 2000 r. nr XXIII/102/2000.
Odnosząc się do powołanej w odwołaniu Klasyfikacji Środków Trwałych, Kolegium stwierdziło, że zgodnie z utrwalonymi poglądami orzecznictwa i doktryny prawa podatkowego, akt podustawowy wydany na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej /Dz.U. nr 88 poz. 439 ze zm./ nie może przesądzać o zakwalifikowaniu poszczególnych środków trwałych do przedmiotów opodatkowania określonych w art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Pełny skład Kolegium Odwoławczego odnosząc się do "drugiego" pytania prawnego stwierdził, iż Rada Gminy K. w uchwale z dnia 28 grudnia 2000 r. nr XXIII/102/2000, w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości i zwolnień w tym podatku na 2001 r. zakwalifikowała wszystkie występujące na terenie tej gminy piece do wypalania cegły oraz suszarnie do kategorii budynków związanych z działalnością gospodarczą, opodatkowanych stawką podatkową 8 zł za 1 m2 powierzchni użytkowej. Zdaniem Kolegium, powstaje w związku z tym wątpliwość, czy zakwalifikowanie w uchwale pieców do wypalania cegły i suszarni do kategorii budynków związanych z działalnością gospodarczą wiąże organ podatkowy, zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tylko w części dotyczącej stawki podatkowej, czy również w zakresie ustalonego przedmiotu opodatkowania. Kolegium podniosło, iż w myśl art. 21 ust. 1 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, członkowie składów orzekających kolegium przy orzekaniu są związani wyłącznie przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie z uchwałą składu pięciu sędziów NSA z dnia 18 grudnia 1997 r. FPK 23/97 /ONSA 1998 Nr 2 poz. 45/, uchwały rady gminy, co do których istnieje domniemanie ich zgodności z prawem, obowiązują organy administracji. Zdaniem Kolegium, Rada Gminy K. wykroczyła w uchwale poza granice ustawowego upoważnienia, kwalifikując w niej piece do wypału i szopy cegielniane do kategorii budynków związanych z działalnością gospodarczą do czego nie była uprawniona. Kolegium podkreśliło, że wobec niestwierdzenia nieważności tej uchwały w trybie nadzoru lub kontroli sądowej powstaje pytanie, czy w tej części uchwała wiąże Kolegium.
Pełnomocnik strony skarżącej skierował do Sądu pismo z dnia 12 lipca 2002 r., do którego załączył dodatkowe dokumenty w postaci:
- opinii z dnia 18 czerwca 2002 r. sporządzonej przez st. projektanta (...) w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości pieców i suszarń służących do wyrobu cegieł,
- opinii doradcy podatkowego z dnia 29 czerwca 2002 r. w sprawie podstaw prawnych opodatkowania podatkiem dochodowym i od nieruchomości pieców i suszarń służących do wyrobu cegieł,
- opracowania sporządzonego przez pracowników naukowych pt. "Suszarnia ceramiki budowlanej- urządzenie, budowla, czy budynek?".
W dokumentach tych sformułowano stanowisko, iż piece do wypału cegły oraz suszarnie, zgodnie z obowiązującą Klasyfikacją Środków Trwałych oraz Polską Klasyfikacją Środków Trwałych, stanowią urządzenia technologiczne w zakresie produkcji ceramiki budowlanej i nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /t.j. Dz.U. 2001 nr 79 poz. 856 ze zm./, kolegium w pełnym składzie może wystąpić do Naczelnego Sądu Administracyjnego z pytaniem prawnym, od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy, natomiast w myśl ust. 4 tego przepisu, uchwały kolegium w powyższym zakresie są podejmowane na wniosek składu orzekającego bezwzględną większością głosów w obecności co najmniej 3/5 składu kolegium.
W świetle akt sprawy, nie budzi wątpliwości spełnienie przez Kolegium warunku formalnego, określonego w art. 22 ust. 4 powołanej ostatnio ustawy. Nie została natomiast spełniona przesłanka określona w art. 22 ust. 1 ustawy, ponieważ brak jest dostatecznych podstaw do przyjęcia, iż od udzielenia odpowiedzi na postawione pytania zależy rozstrzygnięcie sprawy rozpoznawanej przez Kolegium.
Z akt wynika, że ustalenie kwestionowanego przez stronę podatku od nieruchomości zostało dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji /Wójta Gminy K./ przy uwzględnieniu stawki podatku od nieruchomości, określonej dla tego rodzaju przedmiotu opodatkowania w uchwale Rady Gminy K. z dnia 28 grudnia 2000 r., nr XXIII/102/2000, w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości i zwolnień w tym podatku na 2001 r. Powyższa uchwała, podjęta na podstawie m.in. art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w par. 1 ust. 2, dotyczącym budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą inną niż rolnicza lub leśna w punkcie oznaczonym lit. "c" stwierdza, iż od pieców do wypału cegły i szop cegielnianych obowiązuje na terenie wymienionej gminy stawka 8 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej tego rodzaju obiektów.
W sprawie jest niewątpliwe, że wymieniona wyżej uchwała Rady Gminy K. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na 2001 r. obowiązuje w pełni na terenie gminy Kraśnik, ponieważ nie została w żadnej części "wyeliminowana" z obrotu prawnego w trybie określonym przez prawo. Z uzasadnienia uchwały Kolegium wynika, że podobną treść miały również wcześniejsze uchwały Rady Gminy K., dotyczące określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości za lata 1996-2000, które nie były zaskarżone w żadnym trybie.
Treść uzasadnienia uchwały pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego o skierowaniu do Sądu przedmiotowych pytań prawnych wskazuje, iż główna uwaga Kolegium /i przeważająca część uzasadnienia uchwały/ została skierowana na zagadnienia, związane z "pierwszym" pytaniem. Istotnie, odpowiedź na pierwsze pytanie, a mianowicie, czy piece do wypału cegły i suszarnie cegieł są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /t.j. Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84/ ma podstawowe znaczenie w kwestii prawidłowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości tego rodzaju rzeczy. Jednakże, jak wynika z art. 22 ust. 1 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, skierowanie do Sądu pytania prawnego i związane z tym udzielenie odpowiedzi może dotyczyć wyłącznie sytuacji, gdy od udzielenia odpowiedzi na pytanie zależy rozstrzygnięcie sprawy. Rozważając treść obu pytań przytoczonych na wstępie należy stwierdzić, iż pozytywna odpowiedź na pytanie "drugie", tj. uznanie, że zakwalifikowanie w obowiązującej uchwale rady gminy pieców do wypału cegły i suszarni do kategorii budynków związanych z działalnością gospodarczą przesądza o obciążeniu podatnika stawką podatkową, wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wyłącza zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, możliwości udzielenia odpowiedzi na pytanie pierwsze.
Odpowiedź twierdząca na "drugie" pytanie Kolegium wynika zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wprost z przepisów prawa, a zwłaszcza z art. 21 ust. 1 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych w związku z art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Stanowisko o przesądzającym charakterze uchwały rady gminy zdaje się podzielać Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. powołując się w swoim wystąpieniu do Sądu na uchwałę składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 1997 r., FPK 23/97 /ONSA 1998 Nr 2 poz. 45/. W uzasadnieniu tej uchwały, którą skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznając skierowane w tej sprawie pytania prawne w pełni podziela, wyjaśniono, że uchwały gminy, co do których istnieje domniemanie zgodności z prawem /wobec których organ nadzoru nie orzekł ich nieważności w trybie art. 91 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym - t.j. Dz.U. 2001 nr 142 poz. 1591, lub które nie zostały zaskarżone do Sądu na podstawie art. 93, ani nie zostały podważone w trybie art. 101 cyt. ustawy o samorządzie terytorialnym/ wiążą także samorządowe kolegia odwoławcze. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ważne uchwały rady gminy stanowią na terenie jej działania obowiązujące przepisy prawa miejscowego.
Jeżeli wątpliwości Kolegium w tym zakresie wiążą się z brzmieniem art. 21 ust. 1 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, nadanym ustawą z dnia 18 grudnia 1998 r. o zmianie ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. nr 162 poz. 1124/, stanowiącym, iż przy orzekaniu członkowie składów orzekających kolegium są związani wyłącznie przepisami powszechnie obowiązującego prawa /zamiast wcześniejszego sformułowania /"przepisami prawa"/, to należy stwierdzić, że treść tego przepisu nie daje podstawy do przyjęcia, że samorządowe kolegium odwoławcze nie jest związane ważną uchwałą rady gminy. Dokonana zmiana art. 21 ust. 1 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych oznaczała uwzględnienie poglądu wyrażanego wcześniej w orzecznictwie i doktrynie prawa, iż członkowie kolegium przy orzekaniu są związani jedynie przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Zgodnie z art. 87 par. 1 i 2 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczpospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia, a także akty prawa miejscowego na obszarze działania organów, które je ustanowiły. Uchwały rady gminy stanowią niewątpliwie akty prawa miejscowego, będące na terenie działania danej gminy prawem powszechnie obowiązującym.
Należy zauważyć, iż pogląd o związaniu członków samorządowych kolegiów odwoławczych, ważnymi uchwałami rady gminy w świetle art. 21 ust. 1 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych został już wyrażony w uchwale składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2000 r. OPK 13/00 /ONSA 2001 Nr 2 poz. 63/.
Z tych względów w rozpoznawanej sprawie uchwała Rady Gminy K. z dnia 28 grudnia 2000 r., nr XXIII/102/2000, w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości i zwolnień w tym podatku na 2001 r., stanowiąca w par. 1 ust. 2 lit. "c", iż od pieców do wypału cegły i szop cegielnianych obowiązuje w 2001 r. na terenie działania tej gminy stawka podatku od nieruchomości 8 zł za 1 m2 powierzchni użytkowej wiąże w tym zakresie zarówno organ pierwszej instancji /Wójta Gminy K./ jak i organ odwoławczy /Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L./.
Odrębnym zagadnieniem jest kwestia przekroczenia w tej uchwale upoważnienia ustawowego, przewidzianego w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z powołanymi przepisami, rada gminy jest uprawniona jedynie do określania wysokości stawek podatku od nieruchomości dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania, w granicach ustalonych stawek maksymalnych, a ponadto stosownie do art. 7 ust. 2 tej ustawy, może wprowadzić na obszarze swojego działania inne zwolnienia w zakresie podatku od nieruchomości, niż zostały przewidziane w jej art. 7 ust.
- Należy zgodzić się z poglądem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L., że żaden z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie upoważnił Radę Gminy K. do "zakwalifikowania" w tej uchwale pieców do wypału cegły i szop cegielnianych, znajdujących się na terenie działania tej gminy do kategorii budynków związanych z działalnością gospodarczą. Jednakże, jak już wspomniano, powyższa uchwała Rady Gminy obowiązuje w pełni /nie została wyłączona z obrotu prawnego w żadnej części/, a więc Samorządowe Kolegium rozpoznając odwołanie dotyczące ustalenia wysokości kwestionowanego podatku od nieruchomości od pieca do wypału cegły i szop cegielnianych jest nią związane.
Oceny legalności wymienionej uchwały mógł dokonać właściwy organ nadzoru w trybie art. 91 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym /t.j. Dz.U. 2001 nr 142 poz. 159 ze zm./. Natomiast możliwość zbadania tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny powstanie dopiero w wypadku ewentualnego zaskarżenia decyzji wydanej w sprawie przez organ odwoławczy. Rozpatrzenie bowiem legalności tej uchwały w ramach procedury pytań prawnych oznaczałoby wyjście poza granice wyznaczone przez art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych.
Z przytoczonych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 18 ust. 2 i art. 50 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ podjął uchwałę o odmowie udzielenia odpowiedzi na przedstawione pytania prawne.