Uzasadnienie
Przekazane do wyjaśnienia zagadnienie prawne wyłoniło się na tle następującego stanu faktycznego.
W wyniku zaleceń pokontrolnych Urzędu Kontroli Skarbowej w W. - Ośrodka Zamiejscowego w R., Telewizja Kablowa "D." Sp. z o.o. w R., zwana dalej Telewizją Kablową "D.", złożyła Urzędowi Miejskiemu w S.-K. deklaracje w sprawie podatku od nieruchomości za lata od 1997 r. do 2001 r. włącznie, w których wykazała posiadanie na terenie Miasta S.-K. budowli o wartości 1.480.482,12 zł i naliczyła należny od tych budowli podatek od nieruchomości za każdy rok odrębnie.
Telewizja Kablowa "D.", wyliczony w deklaracji podatek od nieruchomości za poszczególne lata, uregulowała w całości. Następnie Telewizja Kablowa "D.", pismem z dnia 8 sierpnia 2000 r. zgłosiła Prezydentowi Miasta S.-K. wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości obliczonego od budowli za wymienione wcześniej lata oraz o jej zwrot. W uzasadnieniu złożonego wniosku Telewizja Kablowa "D." stwierdziła, że w wyniku zaleceń pokontrolnych Urzędu Kontroli Skarbowej, obliczyła we własnym zakresie podatek od nieruchomości od wartości przewodów przesyłowych telewizji kablowej, w postaci sieci magistralnej i dystrybucyjnej, umieszczonych przez Telewizję Kablową w dzierżawionej od Telekomunikacji Polskiej S.A. części kanalizacji teletechnicznej. Zgodnie z tym zaleceniem przyjęto, że wspomniana sieć jest budowlą w rozumieniu przepisów art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ i uregulowano od tej budowli podatek od nieruchomości w wysokości 2 procent jej wartości amortyzacyjnej.
Telewizja Kablowa "D." uznała następnie, że same przewody przesyłowe telewizji kablowej, bez kanalizacji teletechnicznej, która stanowi własność Telekomunikacji Polskiej S.A., nie stanowią budowli w rozumieniu powołanych wyżej przepisów, a tym samym nie podlegają także opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Prezydent Miasta S.-K. nie podzielił stanowiska Telewizji Kablowej "D." i decyzjami z dnia 22 stycznia 2001 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za poszczególne lata. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu do tych decyzji m.in. podniósł, że sieć telewizji kablowej jest środkiem trwałym o symbolu układu klasyfikacyjnego i klasyfikacji GUS 271, obciążonym stopą umorzeniową wynoszącą 4 procent, wpisywaną w koszty. Ustawy podatkowe nie definiują pojęcia "budowla" i jej jednoznaczne określenie nie jest możliwe. Przepis art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm./, w sposób przykładowy określa, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Inny, bardziej szczegółowy wykaz budowli, zawiera Klasyfikacja Środków Trwałych, która jako zamknięty katalog budowli, powinna być zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, podstawą do kwalifikowania środków trwałych do grupy budowli w rozumieniu przepisów art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
W oparciu o przedstawione wyżej uregulowania prawne, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że sieć telewizji kablowej nawet bez budowli kanalizacyjnej, stanowi budowlę, podlegającą w myśl przepisów art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Telewizja Kablowa "D." w złożonym odwołaniu zarzuciła organowi pierwszej instancji błędną interpretację przepisu art. 3 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, polegającą na uznaniu, że sieć kablowa telewizyjna jest budowlą w rozumieniu tejże ustawy, rodzącą obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości i podała, iż z zawartych umów dzierżawy części kanalizacji kablowej wynika, że właścicielem kanalizacji jest Telekomunikacja Polska S.A., będąca zarazem podatnikiem podatku od nieruchomości od posiadanego kanału kanalizacyjnego. Telewizja Kablowa "D.", na podstawie zawartej z Telekomunikacją Polską umowy, nabyła jedynie prawo wprowadzenia do kanalizacji własnych przewodów przesyłowych, by tą drogą dostarczać sygnał telewizyjny swoim odbiorcom.
Według powołanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tytułem prawnym, który mógłby skutkować ewentualnym zaistnieniem obowiązku w podatku od nieruchomości, jest własność lub samoistne posiadanie nieruchomości albo obiektów budowlanych, nie złączonych trwale z gruntem. Przy ustawowym definiowaniu podatnika ustawodawca posługuje się pojęciem "nieruchomość" i "obiekt budowlany nie złączony trwale z gruntem", a przy definiowaniu przedmiotu opodatkowania - "budynek", "budowla" i "grunt".
Zdaniem odwołującej się Spółki, przewód telewizyjny umieszczony w kanalizacji teletechnicznej, nie jest budowlą, ani jej częścią, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W pojęciu budowli nie mieści się bowiem przewód przesyłowy telewizji kablowej, stacja czołowa służąca do retransmisji programów radiowych i telewizyjnych, ani też sieć dystrybucyjna, tj. połączenie magistrali /kabli/ z budynkiem lub grupą budynków.
Skład orzekający Samorządowego Kolegium Odwoławczego, rozpatrujący odwołanie Telewizji Kablowej "D." powziął wątpliwość w kwestii istnienia obowiązku podatkowego w tym podatku, bądź braku takiego obowiązku po stronie właściciela sieci, co uzasadnił w następujący sposób:
Z przepisów art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych wynika jednoznacznie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podlegają między innymi budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Przepisy tej ustawy, nie określają natomiast co należy rozumieć pod pojęciem "budowle", ani też nie odsyłają do innych uregulowań prawnych, wyjaśniających to pojęcie. Wynika stąd zróżnicowanie określenia pojęcia "budowle" i różny zarazem sposób traktowania budowli do celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Ponieważ przepisy podatkowe nie określają pojęcia budowli, przy stwierdzaniu istnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, można posłużyć się posiłkowo potocznym rozumieniem tego pojęcia. W tym znaczeniu, budowlą jest każda konstrukcja budowlana będąca dziełem człowieka, wyodrębniona fizycznie, połączona z gruntem lub położona na gruncie. Z tym bardzo ogólnie określonym pojęciem, nie jest także sprzeczne pojęcie budowli, przyjęte w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm./.
Z powołanych wyżej ustaleń nie wynika jednoznacznie, czy sieć telewizji kablowej, wyodrębniona z kanalizacji będącej własnością innego podmiotu podatkowego, stanowi budowlę, która w myśl powołanych wcześniej przepisów art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czy też nie.
Zdaniem Kolegium, przy rozważaniu, czy sieć telewizji kablowej spełnia znamiona budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie można także pominąć Klasyfikacji Środków Trwałych. Przepisy bowiem rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych /Dz.U. nr 112 poz. 1317/, wśród środków trwałych, od których nalicza się i dokonuje odpisów amortyzacyjnych, w Grupie 6 - pt. Urządzenia techniczne, wymieniają między innymi urządzenia teletransmisji oraz urządzenia tele- i radiotechniczne.
Sieć telewizji kablowej będąca własnością Telewizji Kablowej "D.", zainstalowana na terenie Miasta S.-K., zgodnie z przepisami powołanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów, została ujęta w ewidencji środków trwałych Spółki i od jej wartości, są naliczane odpisy amortyzacyjne według współczynnika wynoszącego 4,000. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od danego środka trwałego ma wpływ na koszty działalności i wynik finansowy jednostki, a tym samym na wysokość podatku dochodowego od osób prawnych. Kolegium wskazało następnie na potrzebę jednakowego traktowania tych samych przedmiotów podatkowych, jeżeli występują w różnych sytuacjach podatkowych. Skoro zatem od sieci telewizji kablowej są dokonywane odpisy amortyzacyjne, obniżające wysokość podatku dochodowego, to można domniemywać, że takowa sieć powinna być uznana za budowlę podlegającą opodatkowaniu również podatkiem od nieruchomości.
Pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., podzielił powyższe wątpliwości i zwrócił się do Naczelnego Sądu Administracyjnego z przytoczonym na wstępie pytaniem prawnym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. 2001 nr 79 poz. 856/, Kolegium w pełnym składzie może wystąpić do Naczelnego Sądu Administracyjnego z pytaniem prawnym, jeżeli od odpowiedzi na nie zależy rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy.
Uchwała pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 22 maja 2001 r. została podjęta na wniosek składu orzekającego, który powziął wątpliwości prawne w związku z rozpoznawaniem odwołania od decyzji organu podatkowego. W podjęciu uchwały uczestniczyła wymagana przez ustawę liczba członków Kolegium. Tryb podjęcia uchwały nie nasuwa zastrzeżeń. Zastrzeżenia nasuwa natomiast spełnienie drugiego elementu powołanego przypisu, a mianowicie czy od odpowiedzi na przedstawione przez Kolegium pytanie zależy rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy.
Przystępując do rozważań w tym zakresie, należy podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniono już, iż do przyjęcia wspomnianej zależności niezbędne jest ustalenie w sposób pewny stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie jego analizy w powiązaniu z przepisami prawnymi mogącymi stanowić podstawę rozstrzygnięcia /por. uchwała NSA z dnia 16 października 1995 r. VI SA 2/95 - ONSA 1996 Nr 1 poz. 1; uchwała NSA z dnia 2 kwietnia 2001 r., FPK 1/01 - dotychczas nie publ./.
Rozważając problematykę prawną, której dotyczy przedstawione przez Kolegium pytanie stwierdzić należy za poglądem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 lipca 2001 r. FPS 2/01 /dotychczas nie publ./, którego argumentację Sąd w składzie obecnym w pełni podziela, że przedmiot podatku od nieruchomości określony został w art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./.
Z treści postawionego pytania zdaje się wynikać, że również Samorządowe Kolegium Odwoławcze stoi na stanowisku, że zakresu przedmiotowego obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości poszukiwać należy w przepisie art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skoro tak, to mając na uwadze treść przedstawionego pytania należy stwierdzić, że przepisem mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie jest art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna.
Powołana ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, a także inne ustawy podatkowe, nie definiują pojęcia budowli, ani też nie odsyłają w tym zakresie do innych dziedzin prawa. W takiej sytuacji niezbędne jest sięgnięcie do ogólnych reguł wykładni prawa, które przy ustalaniu znaczenia poszczególnych słów używanych przez prawodawcę w pierwszym rzędzie zwracają uwagę na relację prawa podatkowego do innych gałęzi prawa. Tworząc bowiem podatkowoprawne stany faktyczne normodawca bardzo często posługuje się określeniami, które znajdują swoje definicje w innych aktach prawnych.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyrok NSA z dnia 13 października 1992 r. SA/Wr 860/92 - POP 1997 nr 3 poz. 96, oraz powołana uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 lipca 2001 r. FPS 2/01/ wyrażono pogląd, że w celu ustalenia znaczenia pojęcia "budowla" w ujęciu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych należy sięgnąć do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm./, gdyż określenie to jest przede wszystkim pojęciem z tej dziedziny prawa. Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane definiuje pojęcie budowli w art. 3 pkt 3. W myśl tego przepisu "przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne /fortyfikacje/, ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych /kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń/ oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".
Już wstępna analiza art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wskazuje, że w celu ustalenia co jest budowlą w rozumieniu tego przepisu niezbędne jest poczynienie szczegółowych ustaleń faktycznych, być może wymagających nawet przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Przedtem jednak organ odwoławczy powinien w sposób jednoznaczny określić przedmiot opodatkowania. Kolegium bowiem w pytaniu prawnym przytacza kilka pojęć, a mianowicie "przewody przesyłowe telewizji kablowej", "sieć magistralna", "sieć dystrybucyjna", "kanalizacja teletechniczna", które jak się wydaje, mają różne znaczenie. Dodatkowo pełnomocnik podatnika w piśmie z dnia 10 października 2001 r. posługuje się określeniem "otwór w kanalizacji teletechnicznej", które wywodzi z umowy dzierżawy kanalizacji teletechnicznej zawartej pomiędzy Telekomunikacją Polską SA w Warszawie a Telewizją Kablową "D." Sp. z o.o. w R. Rozważenia wymaga również, czy przewody przesyłowe telewizji kablowej są ze swej istoty siecią magistralną i dystrybucyjną stanowiącą samodzielną i wyodrębnioną całość, czy też całość taką tworzą wraz z kanalizacją teletechniczną.
Zdaniem NSA, brak ustaleń faktycznych w tym zakresie był przyczyną tego, że uchwała Kolegium nie zawiera stosownej analizy ustaleń, dokonanej w powiązaniu z przepisami prawnymi mogącymi stanowić podstawę prawną rozstrzygnięcia.
W związku z opisanymi wyżej uchybieniami należy zauważyć, że procedura pytań prawnych, a zwłaszcza dokonywana w jej ramach wykładnia prawa, w istocie wiążąca dla składu orzekającego Kolegium przy rozstrzyganiu sprawy nie może być oparta na wątpliwych ustaleniach faktycznych.
Odstąpienie przez Kolegium od dokonania pełnych ustaleń uniemożliwia stwierdzenie tego, czy w sprawie wystąpiły wątpliwości prawne umożliwiające zastosowanie procedury pytań pranych określonej w art. 22 ust. 1 i 4 powołanej ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych.
Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny odmówił udzielenia odpowiedzi na przedstawione pytanie prawne.