Uzasadnienie
Pismem z dnia 22 stycznia 1996 r. Kombinat (...) "P.M." S.A. - Oddział Zakłady (...) w P. wniósł do Wójta Gminy w L. o zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości za 1995 r. Do pisma tego spółka dołączyła deklarację korygującą, w której zmniejszyła w stosunku do deklaracji pierwotnej wysokość należnego podatku za 1995 r. w rubryce "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" w związku ze zmniejszeniem wartości początkowej budowli ustalonej do celów amortyzacji.
Podczas rozprawy przeprowadzonej w dniu 13 lutego 1996 r. w Urzędzie Gminy w L. przedstawiciele podatnika stwierdzili, iż korekta podatku od nieruchomości została dokonana w związku z pismem Ministerstwa Finansów nr POH/469/95 z dnia 26 września 1995 r. Ministerstwo Finansów wyjaśniło w nim, że jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, powstałe w wyniku przekształceń przedsiębiorstw państwowych w trybie przepisów rozdziału 2 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./, wprowadzają do swoich ksiąg - po dokonanej aktualizacji wyceny historycznej wartości brutto środków trwałych - wartość netto tych środków, równą różnicy pomiędzy wartością początkową składników majątkowych wykazanych w księgach przekształconych przedsiębiorstw państwowych a kwotą odpisów amortyzacyjnych /umorzeniowych/; ta wartość netto jest wartością początkową środków trwałych do celów obliczenia podatku od nieruchomości. Jako podstawę prawną takiej wyceny wspomniane pismo powołało art. 11 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, stanowiący, że bilans otwarcia w spółce jest tożsamy z bilansem zamknięcia przedsiębiorstwa państwowego, podkreślając, że w aktywach tego bilansu wartość środków trwałych jest wartością netto. Wskazano, że przepis art. 11 tej ustawy stanowi lex specialis względem jej art. 8.
Wójt Gminy L. decyzją z dnia 20 lutego 1996 r. nr 3254/1/I02/96 odmówił spółce zwrotu nadpłaconego podatku od nieruchomości za 1995 r. W uzasadnieniu swego stanowiska podał, iż w myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ podstawą opodatkowania budowli jest wartość początkowa określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach do celów amortyzacji, chociażby były one całkowicie zamortyzowane. Przepisy, które zostały wskazane przez ustawodawcę jako jedyne źródło prawa umożliwiające określenie wartości początkowej budowli, zawarto w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./. W tej sytuacji, zdaniem Wójta Gminy L., nie mają tu zastosowania inne przepisy prawa, w tym także regulacje dotyczące zasad prywatyzacji. Organ ten uważa, że oznacza to nie tylko wyeliminowanie możliwości ustalenia wartości początkowej budowli jako wartości netto, tj. stanowiącej różnicę pomiędzy wartością brutto a kwotą dokonanych odpisów amortyzacyjnych, ale również uniezależnienie wartości podstawy opodatkowania budowli od stopnia jej zużycia; nakazuje to także wręcz przyjąć zasadę, że wartość ta nigdy nie będzie mogła wynosić zero. Wójt Gminy L. uznał w związku z tym, iż podatek od nieruchomości za 1995 r. został przez podatnika uiszczony we właściwej wysokości, zgodnie z pierwotną deklaracją, a tym samym nie ma materialnoprawnych podstaw do zwrotu podatnikowi jego części wynikłej ze skorygowania.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze przy rozpatrywaniu odwołania od tej decyzji powzięło wątpliwości co do tego, czy przekształcenie przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa powoduje, iż stanowiąca podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość początkowa budowli ulega zmniejszeniu o kwotę odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez to przedsiębiorstwo. Wątpliwości te zrodziły się na tle powołanego pisma Ministerstwa Finansów z dnia 26 września 1995 r., polecającego jednoosobowym spółkom Skarbu Państwa /lub gmin/, powstałym w wyniku przekształcenia przedsiębiorstw państwowych w trybie określonym w rozdziale 2 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298/, wprowadzenie do ewidencji księgowej na dzień 1 stycznia 1995 r. wartości początkowej środków trwałych według ich wartości netto, po uprzednim dokonaniu aktualizacji wyceny tych środków. Wskazując przy tym na przepisy art. 8 i 11 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych jako na podstawę prawną swego stanowiska, Ministerstwo Finansów uważa, iż art. 11 ustawy, mówiący o tym, że bilans zamknięcia przedsiębiorstwa państwowego staje się bilansem otwarcia spółki, stanowi lex specialis w stosunku do art. 8 tej ustawy /o czym wyżej/, w myśl którego spółka powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przekształconego przedsiębiorstwa /ust. 2/. Według stanowiska Ministerstwa Finansów wyrażonego w pkt IV wspomnianego pisma, z przepisów tych wypływa wniosek, iż przejęte przez spółkę środki trwałe po dokonanej aktualizacji wyceny ich historycznej wartości brutto i dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych /umorzeniowych/ wprowadza się do ewidencji księgowej w wartości początkowej równej wartości netto. Wątpliwości te skłoniły skład orzekający Kolegium do wystąpienia do pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) z wnioskiem o zwrócenie się w tej kwestii z pytaniem prawnym do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) uwzględnił ten wniosek i na podstawie art. 22 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. nr 122 poz. 593 ze zm./ podjął w dniu 18 kwietnia 1996 r. uchwałę o wystąpieniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego z pytaniem prawnym przytoczonym na wstępie.
W uzasadnieniu uchwały zawierającej powyższe pytanie prawne Samorządowe Kolegium Odwoławcze w (...) podkreśliło, że wykładnia art. 8 i art. 11 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych przedstawiona przez Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 26 września 1995 r. nr POH/469/95 budzi wątpliwości w związku z dotychczasowym stosowaniem ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych i nie daje pewności właściwego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem odwołania.
Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując przedstawione pytanie prawne, zważył, co następuje:
Uchwała pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) została podjęta, jak wyżej wspomniano, na wniosek składu orzekającego tego Kolegium, który rozpoznawał odwołanie Kombinatu (...) "P.M." S.A. - Oddział Zakłady (...) w P. od decyzji Wójta Gminy L. z dnia 20 lutego 1996 r. Z akt sprawy wynika, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w (...) liczyło wówczas 23 członków. W podjęciu uchwały zawierającej pytanie prawne uczestniczyło 14 członków tego Kolegium, a więc 3/5 ogólnego składu. W dniu podjęcia uchwały spełniony był także warunek przewidziany w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych, dotyczący zależności rozstrzygnięcia sprawy od odpowiedzi na pytanie prawne. Rozważane pytanie prawne zostało zadane z powodu wątpliwości w kwestiach prawnych co do zasad ustalania wartości początkowej budowli do celów wymierzenia podatku od nieruchomości spółce powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego.
Z treści przedstawionego zagadnienia wynika, że jego istota sprowadza się do odpowiedzi na pytanie o zakres wpływu postanowień ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./, a w szczególności przepisów art. 8 i art. 11 tej ustawy, na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ w przypadku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa. Wątpliwości te - jak była o tym mowa - wynikły na tle pisma Ministerstwa Finansów z dnia 26 września 1995 r. nr POH/469/95, adresowanego do wszystkich izb skarbowych, w którym ustalono, iż jednoosobowe spółki Skarbu Państwa /lub gmin/, powstałe w wyniku przekształcenia przedsiębiorstw państwowych w trybie określonym w rozdziale 2 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, wprowadzają do swojej ewidencji księgowej na dzień 1 stycznia 1995 r. wartość początkową środków trwałych według ich wartości netto, równej różnicy pomiędzy wartością początkową tych środków wykazaną w księgach przekształconych przedsiębiorstw państwowych a kwotą odpisów amortyzacyjnych /umorzeniowych/ dokonanych przez te przedsiębiorstwa, po uprzedniej aktualizacji wyceny tych środków trwałych. Jak wynika z tego pisma, podstawy prawnej do ustalenia w taki sposób wartości początkowej środków trwałych jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, powstałych w następstwie przekształcenia przedsiębiorstw państwowych, Ministerstwo Finansów upatruje w art. 11 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, traktując go jako lex specialis w stosunku do przepisu art. 8 tej ustawy.
W związku z takim istotnym sensem postawionego pytania prawnego należy zauważyć, iż już po podjęciu uchwały przez pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) zagadnienie wpływu przepisów art. 8 i art. 11 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych na określenie wartości początkowej budowli jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w jednoosobowych spółkach Skarbu Państwa powstałych z przekształcenia przedsiębiorstw państwowych stanowiło przedmiot uchwały Trybunału Konstytucyjnego o ustaleniu powszechnie obowiązującej wykładni art. 8 i art. 11 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./, podjętej na wniosek Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej (...). Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 15 maja 1996 r. W 2/96 ustalił, że "art. 8 i art. 11 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298, Dz.U. 1991 nr 60 poz. 253, nr 111 poz. 480 oraz Dz.U. 1994 nr 121 poz. 591 i nr 133 poz. 685/ nie dają po przekształceniu przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa podstaw do zmiany wartości początkowej, stanowiącej dla budowli, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31, nr 101 poz. 444, Dz.U. 1992 nr 21 poz. 86 oraz Dz.U. 1994 nr 123 poz. 600/, podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości spółki powstałej w wyniku przekształcenia".
Treść powyższej uchwały, czemu dał wyraz Trybunał Konstytucyjny w jej uzasadnieniu, prowadzi do przekonania, że ani art. 8 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, regulujący następstwo uniwersalne jednoosobowej spółki Skarbu Państwa po przedsiębiorstwie państwowym, ani art. 11 tej ustawy, wyrażający zasadę ciągłości bilansowej przekształcanego podmiotu, nie dają podstawy do zmiany wartości początkowej budowli, która wchodzi w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem przekształcenia. Odpisy amortyzacyjne dokonywane przez przekształcone przedsiębiorstwo państwowe nie mają wpływu na wartość początkową budowli z tej przyczyny, że podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości nie mogą normować akty podustawowe, wydane zresztą w celu wykonania i na podstawie innej ustawy aniżeli ustawa o opłatach i podatkach lokalnych.
W uzasadnieniu uchwały Trybunał Konstytucyjny podkreślił także, iż z tej samej przyczyny nie wywiera skutków w odniesieniu do obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości aktualizacja wyceny budowli dokonana na podstawie aktu podustawowego, wydanego w celu wykonania innej ustawy. Z zasady wyłączności ustawy w nakładaniu na jednostkę obowiązków podatkowych wynika, że wartość początkowa budowli, która stanowi podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości, może być określona jedynie na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591/, a do sytuacji sprzed 1 stycznia 1995 r. miały zastosowanie uchylone obecnie przepisy art. 248 par. 1 i art. 423 par. 1 kodeksu handlowego.
Mając na względzie, że istota pytania prawnego przedstawionego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w (...) sprowadza się do ustalenia relacji między przepisami art. 8 i 11 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych z jednej strony a przepisem art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych z drugiej strony, należy uznać, iż zawarta w uchwale Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 maja 1996 r. W 2/96 powszechnie obowiązująca wykładnia tych przepisów wyczerpuje w pełni odpowiedź na pytanie prawne Kolegium i pozwala na sformułowanie tezy, iż wartość początkowa budowli, stanowiąca podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedsiębiorstw państwowych, nie ulega zmniejszeniu po ich przekształceniu w jednoosobowe spółki Skarbu Państwa o kwotę odpisów amortyzacyjnych /umorzeniowych/ dokonanych przez te przedsiębiorstwa.
Wobec tego, że powołana uchwała Trybunału Konstytucyjnego, zawierająca powszechnie obowiązującą wykładnię wymienionych wyżej przepisów ustawowych, usunęła wątpliwość prawną zawartą w pytaniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...), należało odmówić udzielenia odpowiedzi na pytanie prawne tego Kolegium.